噛み砕けば簡単!原価計算基準・第9回講義

第二章 第四節「原価の製品別計算」

第19項 原価の製品別計算および原価単位(重要度B〜C)

原文

原価の製品別計算とは、原価要素を一定の製品単位に集計し、単位製品の製造原価を算定する手続をいい、原価計算における第三次の計算段階である。

噛み砕き解説

製品別計算は費目別計算、部門別計算の次に来る第3次の計算段階と言っている。それだけなので特に暗記するような項ではない。

第20項 製品別計算の形態(重要度B)

原文

製品別計算は、経営における生産形態の種類別に対応して、これを次のような類型に区分する。

(一) 単純総合原価計算
(二) 等級別総合原価計算
(三) 組別総合原価計算
(四) 個別原価計算

噛み砕き解説

製品別計算を類型化している。この4つは覚えてしまおう。ここでのポイントが2つある。

1つ目のポイントは、(一)から(四)の順に、だんだんとアバウトな計算から精密な計算になり、他方、計算の経済性(計算の手間)がだんだん掛かるようになることだ。つまり、単純総合原価計算がもっとも正確性を欠く代わりに手間が掛からない計算であり、個別原価計算はその逆ということだ。等級別と組別は、その順番において中間に位置する。

2つ目は、この4つの中に工程別総合原価計算と連産品が入っていないことだ。工程別は、上記(一)から(四)を複数回行うだけであり原価計算の種類とはみなされていない。また連産品にしても、それ自体が製品別計算の種類ということではなく、完成品原価(結合原価)を財務諸表作成目的(棚卸資産の価額が知りたい)で配分計算しているだけであって、連産品の計算自体が原価計算の種類ではない、という見解だ。

第21項 単純総合原価計算(重要度B)

原文

単純総合原価計算は、同種製品を反復連続的に生産する生産形態に適用する。

単純総合原価計算にあっては、一原価計算期間(以下これを「一期間」という。)に発生したすべての原価要素を集計して当期製造費用を求め、これに期首仕掛品原価を加え、この合計額(以下これを「総製造費用」という。)を、完成品と期末仕掛品とに分割計算することにより、完成品総合原価を計算し、これを製品単位に均分して単位原価を計算する。

噛み砕き解説

同種製品、連続生産が単純総合原価計算、という点だけ押さえれば十分。

第22項 等級別総合原価計算(重要度B)

原文

 等級別総合原価計算は、同一工程において、同種製品連続生産するが、その製品を形状、大きさ、品位等によって等級に区別する場合に適用する。 等級別総合原価計算にあっては、各等級製品について適当な等価係数を定め、一期間における完成品の総合原価又は一期間の製造費用を等価係数に基づき各等級製品にあん分してその製品原価を計算する。 等価係数の算定およびこれに基づく等級製品原価の計算は、次のいずれかの方法による。

(一) 各等級製品の重量、長さ、面積、純分度、熱量、硬度等原価の発生と関連ある製品の諸性質に基づいて等価係数を算定し、これを各等級製品の一期間における生産量に乗じた積数の比をもって、一期間の完成品の総合原価を一括的に各等級製品にあん分してその製品原価を計算し、これを製品単位に均分して単位原価を計算する。

(二) 一期間の製造費用を構成する各原価要素につき、又はその性質に基づいて分類された数個の原価要素群につき、各等級製品の標準材料消費量、標準作業時間等各原価要素又は原価要素群の発生と関連ある物量的数値等に基づき、それぞれの等価係数を算定し、これを各等級製品の一期間における生産量に乗じた積数の比をもって、各原価要素又は原価要素群をあん分して、各等級製品の一期間の製造費用を計算し、この製造費用と各等級製品の期首仕掛品原価とを、当期における各等級製品の完成品とその期末仕掛品とに分割することにより、当期における各等級製品の総合原価を計算し、これを製品単位に均分して単位原価を計算する。
 この場合、原価要素別又は原価要素群別に定めた等価係数を個別的に適用しないで、各原価要素又は原価要素群の重要性を加味して総括し、この総括的等価係数に基づいて、一期間の完成品の総合原価を一括的に各等級製品にあん分して、その製品原価を計算することができる。

噛み砕き解説

まず、同種製品を連続生産するけれど、等級に区別するのが等級別計算である、という定義を押さえよう。

以下の文章は長いが、その部分が理論問題として出題される可能性は低いと思うので、暗記は必要ない。ただ、何を意味しているのかだけは押さえよう。

等級別計算には3種類の計算方法がある。1つ目は、完成品の総合原価を、按分する方法だ。これは(一)で規定されている完成品原価按分法と言われる方法だ。要は、単純総合原価計算を先に行ってしまい、完成品原価が算定されたところで、等価係数を用いてそれを按分するわけだ。単純総合原価計算に近い方法と言える。

2つ目は、(二)の前半部分に規定されている当期製造費用按分法と言われる方法だ。要は、製品別計算を行う前に、あらかじめ等価係数を用いて、当期製造費用を按分してしまうのだ。そのうえでそれぞれ按分された費用ににもとづいて総合原価計算を行う方法だ。組別総合原価計算に近い方法と言える。

ここまでは、日商簿記2級レベルの話であり1級受験生のほとんどは、問題としていないことだろう。問題は、(二)の後半部分だ。これは、総合原価按分法とかプール計算法と言われている。これは、イメージとしては完成品原価按分法と当期製造費用按分法の中間的な方法だ。等価係数を使うタイミングを考えてみると、完成品原価按分法がアウトプット段階、当期製造費用按分法がインプット段階であるのに対して、総合原価按分法は、原価配分を行うタイミングで等価係数を使うのだ。つまりインプットとアウトプットの中間タイミングだ。具体的には、計算問題で確認してほしい。計算問題としてはある程度の重要度はあるものの理論問題としてはスルーして構わない。 

第23項 組別総合原価計算(重要度B)

原文

組別総合原価計算は、異種製品を組別に連続生産する生産形態に適用する。

組別総合原価計算にあっては、一期間の製造費用を組直接費と組間接費又は原料費と加工費とに分け、個別原価計算に準じ組直接費又は原料費は、各組の製品に賦課し、組間接費又は加工費は、適当な配賦基準により各組に配賦する。次いで一期間における組別の製造費用と期首仕掛品原価とを、当期における組別の完成品とその期末仕掛品とに分割することにより、当期における組別の完成品総合原価を計算し、これを製品単位に均分して単位原価を計算する。

噛み砕き解説

押さえるべき点は2点だ。

1点目は、組別総合原価計算は、異種製品を連続生産する形態に適用するものだ、という点。もう1点は、個別原価計算に準じて、製造費用を組直接費と組間接費に分けて、総合原価計算を行うという点だ。

第20項の解説でも書いたが、製品別計算において、単純総合原価計算と個別原価計算は両極にあり、組別総合原価計算と等級別総合原価計算は、その中間に位置する。中でも、組別総合原価計算は、個別原価計算に近い、という点を押さえてほしい。なぜなら、個別原価計算は、製造費用を直接費と間接費に分離して直接費は直課、間接費は配賦という計算方法を採るのだけれど、組別総合原価計算も組直接費と組間接費という、それに近い概念の計算方法を行うからだ。

要するに、総合原価計算の中ではもっとも手間の掛かる計算だ、ということだ。ただし、その分正確な製品原価計算が期待されるわけだ。

第24項 総合原価計算における完成品総合原価と期末仕掛品原価(重要度A)

原文

 単純総合原価計算、等級別総合原価計算および組別総合原価計算は、いずれも原価集計の単位が期間生産量であることを特質とする。すなわち、いずれも継続製造指図書に基づき、一期間における生産量について総製造費用を算定し、これを期間生産量に分割負担させることによって完成品総合原価を計算する点において共通する。

 したがって、これらの原価計算を総合原価計算の形態と総称する。 総合原価計算における完成品総合原価と期末仕掛品原価は、次の手続により算定する。

(一) まず、当期製造費用および期首仕掛品原価を、原則として直接材料費と加工費とに分け、期末仕掛品の完成品換算量を直接材料費と加工費とについて算定する。 期末仕掛品の完成品換算量は、直接材料費については、期末仕掛品に含まれる直接材料消費量の完成品に含まれるそれに対する比率を算定し、これを期末仕掛品現在量に乗じて計算する。加工費については、期末仕掛品の仕上り程度の完成品に対する比率を算定し、これを期末仕掛品現在量に乗じて計算する。

(二) 次いで、当期製造費用および期首仕掛品原価を、次のいずれかの方法により、完成品と期末仕掛品とに分割して、完成品総合原価と期末仕掛品原価とを計算する。

1 当期の直接材料費総額(期首仕掛品および当期製造費用中に含まれる直接材料費の合計額)および当期の加工費総額(期首仕掛品および当期製造費用中に含まれる加工費の合計額)を、それぞれ完成品数量と期末仕掛品の完成品換算量との比により完成品と期末仕掛品とにあん分して、それぞれ両者に含まれる直接材料費と加工費とを算定し、これをそれぞれ合計して完成品総合原価および期末仕掛品原価を算定する(平均法)。

2 期首仕掛品原価は、すべてこれを完成品の原価に算入し、当期製造費用を、完成品数量から期首仕掛品の完成品換算量を差し引いた数量と期末仕掛品の完成品換算量との比により、完成品と期末仕掛品とにあん分して完成品総合原価および期末仕掛品原価を算定する(先入先出法)。

3 期末仕掛品の完成品換算量のうち、期首仕掛品の完成品換算量に相当する部分については、期首仕掛品原価をそのまま適用して評価し、これを超過する期末仕掛品の完成品換算量と完成品数量との比により、当期製造費用を期末仕掛品と完成品とにあん分し、期末仕掛品に対してあん分された額と期首仕掛品原価との合計額をもって、期末仕掛品原価とし、完成品にあん分された額を完成品総合原価とする(後入先出法)。

4 前三号の方法において、加工費について期末仕掛品の完成品換算量を計算することが困難な場合には、当期の加工費総額は、すべてこれを完成品に負担させ、期末仕掛品は、直接材料費のみをもって計算することができる。

5 期末仕掛品は、必要ある場合には、予定原価又は正常原価をもって評価することができる。

6 期末仕掛品の数量が毎期ほぼ等しい場合には、総合原価の計算上これを無視し、当期製造費用をもってそのまま完成品総合原価とすることができる。

噛み砕き解説

要約すれば、総合原価計算とは何か、という定義が冒頭に書かれていて(これは結構大事)、続いて総合原価計算の要である原価配分の方法を後半で規定している。

まず、冒頭の”総合原価計算は、原価の集計単位が期間生産量である”というのは大切だ。これが個別原価計算との最大の相違点だ。個別原価計算は(後ほど出てくるけど)、原価を製造指図書に集計する。一方、総合原価計算は期間(多くの場合1ヶ月間)に集計する、この相違点は押さえておこう。

さて、以降の内容。まあ大事なところなのだけど、この部分は日商簿記2級レベルで嫌というほど計算問題の学習を繰り返しているだろうし、理論問題としてここが出題されるとも思えないので、どちらにしても試験的にはさほど重要性はない。ざっと読んで、ああ、先入先出法とか平均法の定義ってこういうふうに書かれるんだぁくらいの感想を持つだけで十分だ。

なお、日商簿記1級レベルでは、それくらいで十分だけど、公認会計士レベルまで視野に入れるなら、例外的な計算方法までしっかり押さえる必要がある。具体的には(二)の4,5,6だ。それぞれの計算方法と、それらを採用したとき、理論的にどのような齟齬が生じるのかまで押さえるべきだろう。1級の人は、ここはスルーで大丈夫だ。

第25項 工程別総合原価計算(重要度B)

原文

 総合原価計算において、製造工程が二以上の連続する工程に分けられ、工程ごとにその工程製品の総合原価を計算する場合(この方法を「工程別総合原価計算」という。)には、一工程から次工程へ振り替えられた工程製品の総合原価を、前工程費又は原料費として次工程の製造費用に加算する。この場合、工程間に振り替えられる工程製品の計算は、予定原価又は正常原価によることができる

噛み砕き解説

工程別総合原価計算を規定している。まずは工程別総合原価計算の定義と前工程費という用語を押さえよう。また、工程別総合原価計算には、累加法と非累加法が存在するが、前工程費が登場するのは累加法のみだ。よって、この規定は累加法を前提としていると考えられる。それくらいで十分だろう。

第26項 加工費工程別総合原価計算(重要度B)

原文

 原料がすべて最初の工程の始点で投入され、その後の工程では、単にこれを加工するにすぎない場合には、各工程別に一期間の加工費を集計し、それに原料費を加算することにより、完成品総合原価を計算する。この方法を加工費工程別総合原価計算加工費法)という

噛み砕き解説

 工程別総合原価計算において、すべての原価要素(原料費と加工費)を集計するのではなくて、加工費のみを工程別に集計し、原料費は、工程別に集計せずに工程全体を1つとみて集計する方法がある。これを加工費法という。日商簿記1級での計算問題での出題実績は無いので、用語だけ覚えておけば良いだろう。なお、全経上級では、加工費法を採用するときの条件を問う問題が出題されたことがある。これは、アンダーラインの引かれている「原料がすべて最初の工程の始点で投入」が答えだ。ここまで押さえれば十分だ。

第27項 仕損および減損の処理(重要度B)

原文

 総合原価計算においては、仕損の費用は、原則として特別に仕損費の費目を設けることをしないで、これをその期の完成品と期末仕掛品とに負担させる。 加工中に蒸発、粉散、ガス化、煙化等によって生ずる原料の減損の処理は、仕損に準ずる。

噛み砕き解説

 総合原価計算における仕損・減損の処理に関する規定だ。規定を素直に読めば「度外視法」のことを言っているとしか読めない。しかし、総合原価計算の仕損・減損の計算問題をこなしている方はご存知だろうが、実際には非度外視法は試験でもよく出題されるし、実務でも用いられている。また、単に度外視法と言っても、その方法はいくつかあり(進捗度を加味するか否かなど)、この規定だけでは全く不十分だ。よって、基準は原則として、度外視法を指示しているけれど、それは非度外視法を否定するものではなく、試験では他にも色々出題される、くらいに押さえておけばいいと思う。なお、理論問題として、この項が出題されるというのは少し考えにくい気もするが、大事な規定だと思うので重要度はBランクにしておいた。

第28項 副産物等の処理と評価(重要度A)

原文

 総合原価計算において、副産物が生ずる場合には、その価額を算定して、これを主産物の総合原価から控除する。副産物とは、主産物の製造過程から必然に派生する物品をいう。

 副産物の価額は、次のような方法によって算定した額とする。

(一) 副産物で、そのまま外部に売却できるものは、見積売却価額から販売費および一般管理費又は販売費、一般管理費および通常の利益の見積額を控除した額

(二) 副産物で、加工の上売却できるものは、加工製品の見積売却価額から加工費、販売費および一般管理費又は加工費、販売費、一般管理費および通常の利益の見積額を控除した額

(三) 副産物で、そのまま自家消費されるものは、これによって節約されるべき物品の見積購入価額

(四) 副産物で、加工の上自家消費されるものは、これによって節約されるべき物品の見積購入価額から加工費の見積額を控除した額

 軽微な副産物は、前項の手続によらないで、これを売却して得た収入を、原価計算外の収益とすることができる。作業くず、仕損品等の処理および評価は、副産物に準ずる。

噛み砕き解説

この規定は大切だ。まず、副産物が何なのかという定義がされている。「副産物とは、主産物の製造過程から必然に派生する物品」ということだ。次の第29項(連産品の計算)と合わせて読むとよく分かるのだけれど、副産物は、単に製造過程から必然的に派生すればいいというわけではない。その物品が、主副を明確に区別できるものでなければならない。そうでないのなら、それらは連産品だ。

また、”必然に派生”という箇所も大切だ。これは、作るつもりがなくても必然的に出来てしまう、というニュアンスだ。

この副産物の計算処理についても規定されている。考え方の前提にあるのが、副産物はそもそも重要ではないので、副産物そのものの製品原価の計算を行う必要がない、という点だ。副産物の原価を計算しないのだから、その分の原価は必然的に(というか自動的に)主産物が負担することになるわけだ。(この考え方は度外視法による仕損費の計算と同じだ)そして、負担させっぱなしでは悪いので、副産物の価額を控除する、という考え方をすれば腹落ちしやすいだろう。

なお、もう1つ押さえておきたいのが「軽微な副産物は<中略>原価計算外の収益とすることができる」という規定だ。これは、その副産物の価額すらも計算しないということで、結局、原価計算的には副産物について何もしない、ということだ。そして、売却されたときに原価計算とは関係なしに収益とすることを認めている規定だ。

日商簿記1級レベルは以上を押さえれば十分だ。公認会計士レベルであれば、副産物の価額を算定する(一)から(四)までも押さえるべきだろう。

第29項 連産品の計算(重要度S)

原文

 連産品とは、同一工程において同一原料から生産される異種の製品であって、相互に主副を明確に区別できないものをいう。

 連産品の価額は、連産品の正常市価等を基準として定めた等価係数に基づき、一期間の総合原価を連産品にあん分して計算する。この場合、連産品で、加工の上売却できるものは、加工製品の見積売却価額から加工費の見積額を控除した額をもって、その正常市価とみなし、等価係数算定の基礎とする。

 ただし、必要ある場合には、連産品の一種又は数種の価額を副産物に準じて計算し、これを一期間の総合原価から控除した額をもって、他の連産品の価額とすることができる。

噛み砕き解説

この規定はとても大切だ。試験での出題実績も複数回あるし、理論問題としても計算問題としても重要だ。この規定については以前、詳細に解説記事を書いたので、そちらを参照してほしい。

連産品を基礎から応用までしっかり押さえる 理論編

 


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