噛み砕けば簡単!原価計算基準・第11回講義

第三章「標準原価の計算」

第40項 標準原価算定の目的(重要度A)

原文

標準原価算定の目的としては、おおむね次のものをあげることができる。 

(一) 原価管理を効果的にするための原価の標準として標準原価を設定する。これは標準原価を設定する最も重要な目的である。

(二) 標準原価は、真実の原価として仕掛品、製品等のたな卸資産価額および売上原価の算定の基礎となる。

(三) 標準原価は、予算とくに見積財務諸表の作成に、信頼しうる基礎を提供する。

(四) 標準原価は、これを勘定組織の中に組み入れることによって、記帳を簡略化し、じん速化する。

噛み砕き解説

標準原価を算定する目的について4つ書かれている。これは覚えてしまおう。「原価管理目的」「財務諸表作成目的」「予算管理目的」「記帳の簡略化と迅速化」だ。中でも、わざわざ原価管理が”最も重要な目的である”と明記している。

そもそも、真実の原価(財務諸表に計上される原価という意味)は、標準原価よりも実際原価の方が優れている。これは、第一章第6項(一)に「原価の数値は、財務会計の原始記録、信頼しうる統計資料等によって、その信ぴょう性が確保されるものでなければならない。このため原価計算は、原則として実際原価を計算する」と明記されていることからも明らかだ。

続けて「実際原価を計算することは、必ずしも原価を取得価格をもって計算することを意味しないで、予定価格等をもって計算することもできる。また必要ある場合には、製品原価を標準原価をもって計算し、これを財務諸表に提供することもできる」と書かれている。要は、原則は実際原価だけれども、予定価格や標準原価を使うことも認めるという立場だ。

続けて、予算管理目的だが、これも標準原価よりも予定価格に基づく予定原価の方が優れている。なぜならば、予算管理は資金管理に直結するからだ(これは日商簿記1級の工簿過去問122回などを解かれたことのある方はピンと来るだろう)。

つまり、標準原価は”努力して頑張れば達成可能な水準”なのだから、現実にはそれよりも多くのロスが出る可能性が多いわけで、そうなると、標準原価に基づくタイトな資金計画では、資金ショートしてしまう可能性すらもあるわけだ。だから、本来、予算管理は予定原価にもとづいて行うべきであり、標準原価はあくまでも容認されているにすぎない。

最後の記帳の簡略化と迅速化はそのとおりだろう。

第41項 標準原価の算定(重要度B)

原文

標準原価は、直接材料費、直接労務費等の直接費および製造間接費について、さらに製品原価について算定する。 原価要素の標準は、原則として物量標準価格標準との両面を考慮して算定する。

(一) 標準直接材料費

  1. 標準直接材料費は、直接材料の種類ごとに、製品単位当たりの標準消費量と標準価格とを定め、両者を乗じて算定する。
  2. 標準消費量については、製品の生産に必要な各種素材、部品等の種類、品質、加工の方法および順序等を定め、科学的、統計的調査により製品単位当たりの各種材料の標準消費量を定める。標準消費量は、通常生ずると認められる程度の減損、仕損等の消費余裕を含む。
  3. 標準価格は、予定価格又は正常価格とする。

(二) 標準直接労務費

  1. 標準直接労務費は、直接作業の区分ごとに、製品単位当たりの直接作業の標準時間と標準賃率とを定め、両者を乗じて算定する。
  2. 標準直接作業時間については、製品の生産に必要な作業の種類別、使用機械工具、作業の方法および順序、各作業に従事する労働の等級等を定め、作業研究、時間研究その他経営の実情に応ずる科学的、統計的調査により製品単位当たりの各区分作業の標準時間を定める。標準時間は、通常生ずると認められる程度の疲労、身体的必要、手待等の時間的余裕を含む。
  3. 標準賃率は、予定賃率又は正常賃率とする。

(三) 製造間接費の標準

製造間接費の標準は、これを部門別(又はこれを細分した作業単位別、以下これを「部門」という。)に算定する。部門別製造間接費の標準とは、一定期間において各部門に発生すべき製造間接費の予定額をいい、これを部門間接費予算として算定する。その算定方法は、第二章第四節33の(四)に定める実際原価の計算における部門別計算の手続に準ずる。部門間接費予算は、固定予算又は変動予算として設定する。

  1. 固定予算
    製造間接費予算を、予算期間において予期される一定の操業度に基づいて算定する場合に、これを固定予算となづける。各部門別の固定予算は、一定の限度内において原価管理に役立つのみでなく、製品に対する標準間接費配賦率の算定の基礎となる。
  2. 変動予算
    製造間接費の管理をさらに有効にするために、変動予算を設定する。変動予算とは、製造間接費予算を、予算期間に予期される範囲内における種々の操業度に対応して算定した予算をいい、実際間接費額を当該操業度の予算と比較して、部門の業績を管理することを可能にする。 変動予算の算定は、実査法、公式法等による。

(1) 実査法による場合には、一定の基準となる操業度(以下これを「基準操業度」という。)を中心として、予期される範囲内の種々の操業度を、一定間隔に設け、各操業度に応ずる複数の製造間接費予算をあらかじめ算定列記する。この場合、各操業度に応ずる間接費予算額は、個々の間接費項目につき、各操業度における額を個別的に実査して算定する。この変動予算における基準操業度は、固定予算算定の基礎となる操業度である。

(2) 公式法による場合には、製造間接費要素を第二章第四節33の(四)に定める方法により固定費と変動費とに分け、固定費は、操業度の増減にかかわりなく一定とし、変動費は、操業度の増減との関連における各変動費要素又は変動費要素群の変動費率をあらかじめ測定しておき、これにそのつどの関係操業度を乗じて算定する。

(四) 標準製品原価

標準製品原価は、製品の一定単位につき標準直接材料費、標準直接労務費等を集計し、これに標準間接費配賦率に基づいて算定した標準間接費配賦額を加えて算定する。標準間接費配賦率は固定予算算定の基礎となる操業度ならびにこの操業度における標準間接費を基礎として算定する。 標準原価計算において加工費の配賦計算を行なう場合には、部門加工費の標準を定める。その算定は、製造間接費の標準の算定に準ずる。

噛み砕き解説

標準原価の算定方法が書かれている。普段、計算問題で当たり前のように触れていることなので馴染みがあると思う。要は、標準原価は、直接材料費と直接労務費、製造間接費についてそれぞれ算定しなさい、ということ。そして、直接材料費だったら、標準価格×標準消費量で、直接労務費だったら、標準賃率×標準時間で、算定しなさい、ということだ。

ここで、標準消費量(標準時間)については、過去の実績や勘に基づいて算定するのではなく、科学的、統計的調査によって算定しなさいと書かれている。また、標準価格(標準賃率)は予定価格または正常価格とする、とされている。ここで正常価格とは、異常ではないという意味ではなくて、過去の実績にもとづき長期平均的に見た価格という意味だ。

さて、本項目の最大のポイントは製造間接費の標準の算定方法についてだ。直接材料費と直接労務費は、標準価格(標準賃率)という率(単価)をいきなり算定しているけれど、製造間接費はそれ以前に、その率を算定するための基礎として製造間接費予算を算定しなければならない。つまり、率(単価)ではなくて総額を決めないと話は始まらないのだ。

ざっくり言えば来期はどれくらい製造間接費を使いそうか、その総額はいくらか?を決めないといけないということだ。そして、その予算は操業度に応じて変動するものとするのか、それとも操業度には関係なく固定的なものとするのか、によって予算の設定の仕方が2つある(変動予算と固定予算)としている。

さらに、変動予算は、単純な1次関数で表される予算(公式法変動予算)と、操業度を一定間隔で区切ってそれぞれの操業度に応じた予算を算定する方法(実査法変動予算)があるとしている。

いずれも日商簿記1級受験生であれば、計算問題では触れていることだろう。特に公式法変動予算なんてもう2級時代からの定番中の定番論点なので、寝てても出来るはず(?)

本項は、計算処理方法の記載であり、本項の文字面が理論問題で出題されるというのはあまり考えられない。(少なくとも私が試験委員なら、この項の文字面を暗記しているか否かを問うより、実際に計算処理を行えるのかどうかを見たい)よって、特に暗記するという必要性は感じないが、どいういう意味なのか、その本質は押さえて頂きたいと思う。例えば、各予算のメリットとデメリットは何か、固定予算におけるアンダーラインの記述「一定の限度内」とは具体的にどのような状況なのか、製品原価計算において有用な予算はどれか、原価管理において有用な予算はどれか、といったことだ。

  • 固定予算のメリット・デメリット:予算差異の把握が容易、予算を企業内に周知徹底しやすい、原価管理に役立たない
  • 変動予算のメリット・デメリット:原価管理に有用、実際操業度が判明しないと予算差異が把握できない
  • 「一定の限度内」とは:実際操業度が基準操業度にほぼ一致するであろうと予測される範囲内
  • 製品原価計算において有用な予算:変動予算、固定予算ともに優劣はない(差異を原価に配賦もしくは賦課するため)
  • 原価管理において有用な予算:変動予算(特に実査法変動予算)
  • 資金管理において有用な予算:固定予算

第42項 標準原価の改訂(重要度C)

原文

標準原価は、原価管理のためにも、予算編成のためにも、また、たな卸資産価額および売上原価算定のためにも、現状に即した標準でなければならないから、常にその適否を吟味し、機械設備、生産方式等生産の基本条件ならびに材料価格、賃率等に重大な変化が生じた場合には、現状に即するようにこれを改訂する。

噛み砕き解説

標準原価は、一度設定したからといって、そのままにしておいてはいけないよ、現状に即した形で適宜改訂しなさい、ということ。理論問題対策上、暗記するような箇所はない。

第43項 標準原価の指示(重要度C)

原文

標準原価は、一定の文書に表示されて原価発生について責任をもつ各部署に指示されるとともに、この種の文書は、標準原価会計機構における補助記録となる。標準原価を指示する文書の種類、記載事項および様式は、経営の特質によって適当に定めるべきであるが、たとえば次のようである。

(一) 標準製品原価表

標準製品原価表とは、製造指図書に指定された製品の一定単位当たりの標準原価を構成する各種直接材料費の標準、作業種類別の直接労務費の標準および部門別製造間接費配賦額の標準を数量的および金額的に表示指定する文書をいい、必要に応じ材料明細表、標準作業表等を付属させる。

(二) 材料明細表

材料明細表とは、製品の一定単位の生産に必要な直接材料の種類、品質、その標準消費数量等を表示指定する文書をいう。

(三) 標準作業表

標準作業表とは、製品の一定単位の生産に必要な区分作業の種類、作業部門、使用機械工具、作業の内容、労働等級、各区分作業の標準時間等を表示指定する文章をいう。

(四) 製造間接費予算表

製造間接費予算表は、製造間接費予算を費目別に表示指定した費目別予算表と、これをさらに部門別に表示指定した部門別予算表とに分けられ、それぞれ予算期間の総額および各月別予算額を記載する。部門別予算表において、必要ある場合には、費目を変動費と固定費又は管理可能費と管理不能費とに区分表示する。

噛み砕き解説

理論問題対策上、暗記するような箇所はない。スルーでOK.

第四章 原価差異の算定および分析

第44項 原価差異の算定および分析(重要度C)

原文

原価差異とは実際原価計算制度において、①原価の一部を予定価格等をもって計算した場合における原価と実際発生額との間に生ずる差額、ならびに標準原価計算制度において、②標準原価と実際発生額との間に生ずる差額(これを「標準差異」となづけることがある。)をいう。 原価差異が生ずる場合には、その大きさを算定記録し、これを分析する。その目的は、原価差異を財務会計上適正に処理して製品原価および損益を確定するとともに、その分析結果を各階層の経営管理者に提供することによって、原価の管理に資することにある。

噛み砕き解説

原価差異についての説明である。①は価格差異のこと、②は価格差異と数量差異の合計のこと。原価差異を把握して分析する目的は、財務諸表作成目的と、原価管理目的であると書かれている。

第45項 実際原価計算制度における原価差異(重要度B〜C)

原文

実際原価計算制度において生ずる主要な原価差異は、おおむね次のように分けて算定する。

(一) 材料副費配賦差異

材料副費配賦差異とは、材料副費の一部又は全部を予定配賦率をもって材料の購入原価に算入することによって生ずる原価差異をいい、一期間におけるその材料副費の配賦額と実際額との差額として算定する。

(二) 材料受入価格差異

材料受入価格差異とは、材料の受入価格を予定価格等をもって計算することによって生ずる原価差異をいい、一期間におけるその材料の受入金額と実際受入金額との差額として算定する。

(三) 材料消費価格差異

材料消費価格差異とは、材料の消費価格を予定価格等をもって計算することによって生ずる原価差異をいい、一期間におけるその材料費額と実際発生額との差額として算定する。

(四) 賃率差異

賃率差異とは、労務費を予定賃率をもって計算することによって生ずる原価差異をいい、一期間におけるその労務費額と実際発生額との差額として算定する。

(五) 製造間接費配賦差異

製造間接費配賦差異とは、製造間接費を予定配賦率をもって製品に配賦することによって生ずる原価差異をいい、一期間におけるその製造間接費の配賦額と実際額との差額として算定する。

(六) 加工費配賦差異

加工費配賦差異とは、部門加工費を予定配賦率をもって製品に配賦することによって生ずる原価差異をいい、一期間におけるその加工費の配賦額と実際額との差額として算定する。

(七) 補助部門費配賦差異

補助部門費配賦差異とは、補助部門費を予定配賦率をもって製造部門に配賦することによって生ずる原価差異をいい、一期間におけるその補助部門費の配賦額と実際額との差額として算定する。

(八) 振替差異

振替差異とは、工程間に振り替えられる工程製品の価額を予定原価又は正常原価をもって計算することによって生ずる原価差異をいい、一期間におけるその工程製品の振替価額と実際額との差額として算定する。

噛み砕き解説

実際原価計算における差異について定義しているが、これ自体の試験での出題可能性は高くはないと思われる。言葉の定義を問うよりも実際に計算させた方が試験として有用なので。

第46項 標準原価計算制度における原価差異(重要度B〜C)

原文

標準原価計算制度において生ずる主要な原価差異は、材料受入価額、直接材料費、直接労務費および製造間接費のおのおのにつき、おおむね次のように算定分析する。

(一) 材料受入価格差異

材料受入価格差異とは、材料の受入価格を標準価格をもって計算することによって生ずる原価差異をいい、標準受入価格と実際受入価格との差異に、実際受入数量を乗じて算定する。

(二) 直接材料費差異

直接材料費差異とは、標準原価による直接材料費と直接材料費の実際発生額との差額をいい、これを材料種類別に価格差異と数量差異とに分析する。

  1. 価格差異とは、材料の標準消費価格と実際消費価格との差異に基づく直接材料費差異をいい、直接材料の標準消費価格と実際消費価格との差異に、実際消費数量を乗じて算定する。
  2. 数量差異とは、材料の標準消費数量と実際消費数量との差異に基づく直接材料費差異をいい、直接材料の標準消費数量と実際消費数量との差異に、標準消費価格を乗じて算定する。

(三) 直接労務費差異

直接労務費差異とは、標準原価による直接労務費と直接労務費の実際発生額との差額をいい、これを部門別又は作業種類別に賃率差異と作業時間差異とに分析する。

  1. 賃率差異とは、標準賃率と実際賃率との差異に基づく直接労務費差異をいい、標準賃率と実際賃率との差異に、実際作業時間を乗じて算定する。
  2. 作業時間差異とは、標準作業時間と実際作業時間との差異に基づく直接労務費差異をいい、標準作業時間と実際作業時間との差異に、標準賃率を乗じて算定する。

(四) 製造間接費差異

製造間接費差異とは、製造間接費の標準額と実際発生額との差額をいい、原則として一定期間における部門間接費差異として算定して、これを能率差異、操業度差異等に適当に分析する。 

噛み砕き解説

標準原価計算における差異について定義している。これも前項と同様、試験での出題可能性は高くはないと思われる。言葉の定義を問うよりも実際に計算させた方が試験として有用なので。

第五章 原価差異の会計処理

第47項 原価差異の会計処理(重要度A)

原文

(一) 実際原価計算制度における原価差異の処理は、次の方法による。

  1. 原価差異は、材料受入価格差異を除き、原則として当年度の売上原価に賦課する。
  2. 材料受入価格差異は、当年度の材料の払出高と期末在高に配賦する。この場合、材料の期末在高については、材料の適当な種類群別に配賦する。
  3. 予定価格等が不適当なため、比較的多額の原価差異が生ずる場合、直接材料費、直接労務費、直接経費および製造間接費に関する原価差異の処理は、次の方法による。

(1) 個別原価計算の場合
 次の方法のいずれかによる。
  イ 当年度の売上原価と期末におけるたな卸資産に指図書別に配賦する。
  ロ 当年度の売上原価と期末におけるたな卸資産に科目別に配賦する。

(2) 総合原価計算の場合 当年度の売上原価と期末におけるたな卸資産に科目別に配賦する。

(二) 標準原価計算制度における原価差異の処理は、次の方法による。

  1. 数量差異、作業時間差異、能率差異等であって異常な状態に基づくと認められるものは、これを非原価項目として処理する。
  2. 前記1の場合を除き、原価差異はすべて実際原価計算制度における処理の方法に準じて処理する。

噛み砕き解説

これは重要。原価差異の会計処理は、理論問題でも計算問題でも問われる可能性がある。

第45項、第46項で示された原価差異のうち、材料受入価格差異だけは異質である点に注意。ほかの差異は全て、原価要素の消費に関する差異(勘定で言えば貸方における差異)なのに、材料受入価格差異だけは受け入れたときの差異(勘定で言えば借方における差異)である。

つまり、材料受入価格差異は、消費に係る差異と、未消費(棚卸資産)に係る差異が混在しているわけで、厳密には原価差異ではない。(原価とは、あくまでも経済価値の消費だから、消費していないなら原価ではない)よって、材料受入価格差異は例外なく材料の払出高と期末在高に配賦しなければならない。

次に、原価差異の処理方法について、原則は、当年度の売上原価に賦課だけれども、予定価格等が不適当なため、比較的多額の原価差異が生ずる場合は、売上原価と棚卸資産に配賦する。この規定はとても有名なので、日商簿記1級受験生であればほとんどの人は知っているだろうけれど、案外、これが価格差異についてのみ適用されるというのは知らない人も少なくないと思う。

第14項に「予定価格等を適用する場合には、これをその適用される期間における実際価格にできる限り近似させ、価格差異をなるべく僅少にするように定める」と規定されている。これに反して予定価格が不適当だったので価格差異が多額になってしまった場合に限り、原価差異は売上原価と棚卸資産に配賦するのだ。数量差異の話はここではしていない、という点に注意してほしい。

では、数量差異が異常な状態により多額だったらどうするのか。これは、非原価項目として処理をする。逆に言えば、価格差異は非原価項目になりえない。何となく「異常な状態」というセリフが出てくると全て非原価項目にしたくなるけれど、それは数量差異についてのみなので注意してほしい。


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