委託販売・試用販売（対照勘定法）の基礎と実戦問題解法

委託販売・試用販売は会計処理法別に学ぶ

さて、委託販売、試用販売だ。この２つはセットで学ぶと効率がいい。というのも、いずれの販売形態でも、会計処理方法は、対照勘定法または手許商品区分法のどちらかしかなく（厳密には他にもあるが、試験ではこの２つだけで十分）、販売形態ごとに学ぶより、会計処理方法ごとに学んだ方が理解しやすいからだ。

対照勘定法と手許商品区分法は、いずれも「当社の手許を離れ、相手方にある商品を会計的にどう取り扱うか」という点が論点だ。相手方に送っただけなら、それは当社商品だ。しかし、手許には無いから、何か管理をしないと、在庫や売上原価が分からなくなってしまう。

そこで、送った商品を仮の売上としてメモ書きしておいて、本当に売れたら売上を立てる、というやり方が考えられる。これは、割賦販売の基礎編でも少し出てきた対照勘定法というやり方だ。

もう１つ方法がある。売ってないのに、仮とはいえ売上にするのは抵抗がある。そこで、手許の商品と手許を離れた商品を別の勘定で管理するのだ。これを手許商品区分法という。これはさらに、売れた分の原価の振替処理をいつやるかによって２つに分類される。よって、全部で３通りの会計処理方法が考えられる。

• 対照勘定法
• 手許商品区分法（その都度法：販売の都度、原価を振り替える）
• 手許商品区分法（期末一括法：期末に一括して原価を振り替える）

この３つ、全て解法が異なる。そして、それぞれをマスターする必要がある。繰り返すが、この会計処理方法の学習が大切なのであって、委託販売なのか試用販売なのかの相違点はほとんど気にする必要はない。

この記事では対照勘定法を紹介する。なお、手許商品区分法は次の記事で執筆予定だ。

対照勘定法の基本問題

問題

試用販売を、当期首から開始した。対照勘定法と三分法を採用している。よって次の各取引の仕訳を行いなさい。

①期首の商品在庫は50万円だった。
②商品150万円を掛けで仕入れた。
③原価50万円分（売価100万円分）を試用品として客先に発送した。
④客先から60万円（原価30万円）の購入の意思確認が取れた。
⑤客先から20万円（原価10万円）の返品があった。残りは引き続き購入検討中である。
⑥決算を迎えた。

仕訳

① 仕訳なし
②（仕入）150万円（買掛金）150万円
③（試用販売契約）100万円（試用仮売上）100万円
④（試用仮売上）60万円（試用販売契約）60万円
　（売掛金）60万円（試用売上）60万円
⑤（試用仮売上）20万円（試用販売契約）20万円
⑥（仕入）50万円（繰越商品）50万円
　（繰越商品）160万円（仕入）160万円
　（試用品）10万円（仕入）10万円

商品ボックス図を追う

上記仕訳と平行して、各勘定がどう動いているか、そして、商品ボックスがどうなっているかを追っていくと、対照勘定法の意味がよく分かる。まず、期首の時点からだ。

①期首の商品在庫は50万円だった。
　仕訳なし
　前T/B：繰越商品 50万円、仕入 0、試用仮売上 0、試用売上 0

期首 50	売上原価 0
当期仕入 0
	手許残高 50

②商品150万円を仕入れた。
　仕訳：（仕入）150万円（買掛金）150万円
　前T/B：繰越商品50万円、仕入150万円、試用仮売上0、試用売上0

期首 50	売上原価 0
当期仕入 150
	手許残高 200

③原価50万円分（売価100万円分）を試用品として客先に発送した。
　仕訳：（試用販売契約）100万円（試用仮売上）100万円
　前T/B：繰越商品 50万円、仕入 150万円、試用仮売上 100、試用売上 0

期首 50	売上原価 0
当期仕入 150
	手許残高 150
	試送分 50

④客先から60万円（原価30万円）の購入の意思確認が取れた。
　仕訳：（試用仮売上）60万円（試用販売契約）60万円
　　　　（売掛金）60万円（試用売上）60万円
　前T/B：繰越商品 50万円、仕入 150万円、試用仮売上 40万円、試用売上 60万円

期首 50	売上原価 30
当期仕入 150
	手許残高 150
	試送分 20

⑤客先から20万円（原価10万円）の返品があった。残りは引き続き購入検討中である。
　仕訳：（試用仮売上）20万円（試用販売契約）20万円
　前T/B：繰越商品 50万円、仕入 150万円、試用仮売上 20万円、試用売上 60万円

期首 50	売上原価 30
当期仕入 150
	手許残高 160
	試送分 10

⑥決算を迎えた。

ここでやりたいことは、売上原価30万円（勘定科目は仕入）の算定だ。期末商品有高170万円（試送分10万円と手許にある分160万円）が判明すれば、「しいくりくりしい」で計算できる。まず、手許商品有高160万円はいいだろう。実地棚卸をすれば分かる。この分の仕訳は、次のとおりだ。

（仕入）50万円（繰越商品）50万円
（繰越商品）160万円（仕入）160万円

問題は試送分10万円だ。これは手許にない。そこで、帳簿上から推測するのだ。試用仮売上は、試送したけど、購入の意思確認は取られていない商品の売価だ。今知りたいのは、原価だ。だから、この試用仮売上に原価率を掛ければ計算できるわけだ。

さて、本問は「③原価50万円分（売価100万円分）を試用品として客先に発送した」とあるので、この時点で試用品の原価率は50％と判明している。だから、試用仮売上20万円×50％＝10万円が期末の試用品有高だ。よって決算整理仕訳は次のとおりだ。

（試用品）10万円（仕入）10万円

本試験では、この原価率をパズルチックに算定する問題が出される。まあ、意味が無いと言えば意味がない。だって、実務では、原価率は当然判明しているわけだし、もっと言えば、試用販売を行っている企業は、お客さんごとに試送した原価と売価すべてを管理している。だから、こんな、帳簿からパズルのように原価を推定するなんてありえない。まあ、試験委員の余興だろう。…と不平を言っても始まらないので、がんばろう。

この結果、決算整理後残高試算表は、次のとおりとなる。

• 繰越商品 160万円
• 試用品 10万円
• 仕入30万円（これは決算整理後だから売上原価の意味）
• 試用仮売上20万円
• 試用売上60万円

この意味するところを考えよう。まず損益計算書に表示されるのは、売上高が60万円、売上原価が30万円だ。そして、繰越商品160万円と試用品10万円はB/Sに表示されるとともに翌期に繰り越される。さて、ここで試用仮売上20万円が何を意味しているかが問題だ。これは、試用品10万円の売価を表している。つまり「決算整理後の試用仮売上勘定×原価率＝試用品勘定」という関係になるのだ。これ、試験にも出てくるので覚えておいた方がいいだろう。

対照勘定法の実践的問題（難易度：普通）

上記のとおり、対照勘定法は、単に手許を離れた商品の売価をメモ書きしておくだけで、あとは普通の商品売買と変わらないから、別に難しい論点ではない。繰り返すがちょっと面倒なのは、期末商品有高の算定、つまり手許に無い分をどう計算するかだ。実際の試験ではどのように出題されるかを見ていこう。そして、どう解けばいいのか、詳細に解説する。

問題

次の資料にもとづいて損益計算書（一部）を作成しなさい。対照勘定法と三分法を採用している。

決算整理前残高試算表（単位：円）
繰越商品	18,000	一般売上	400,000
試用品	2,400	試用品売上	27,000
試用未収金	14,400	試用仮売上	14,400
仕入	260,000

1. 手許にある期末商品の帳簿棚卸高は、19,700円であった。実地有高と一致していた。試送先にある帳簿棚卸高は各自計算すること。
2. 決算日に売価3,000円の買い取りと売価2,000円の返品の意思表示があったが未処理である。
3. 試用品売価は一般売価の20％増に設定してある。原価率は毎期一定である。

答案用紙

損益計算書（単位：円）
Ⅰ　売上高		(　　　　)
Ⅱ　売上原価
1.期首商品棚卸高	(　　　　)
2.当期商品仕入	(　　　　)
合計	(　　　　)
3.期末商品棚卸高	(　　　　)	(　　　　)
売上総利益		(　　　　)

解答

損益計算書（単位：円）
Ⅰ　売上高		430,000
Ⅱ　売上原価
1.期首商品棚卸高	20,400
2.当期商品仕入	260,000
合計	280,400
3.期末商品棚卸高	25,400	255,000
売上総利益		175,000

解説

商品ボックス図を中心に情報を整理する。

繰越商品 18,000円	①売上原価  一般売上400,000円×原価率  試用品売上27,000円÷1.2×原価率
試用品 2,400円
当期仕入 260,000円
	②手許残高  19,700円
	③試用品  試用仮売上14,400円÷1.2×原価率

上記のボックス図を式にすると、

借方合計：18,000円+2,400円+260,000円＝280,400円
貸方合計：｛400,000円＋（27,000円＋14,400円）÷1.2｝×原価率＋19,700円

借方合計＝貸方合計として、これを解くと、一般販売の原価率は0.6と判明する。よって、試用販売の原価率は、0.6÷1.2＝0.5だ。

繰越商品 18,000円	①売上原価  貸借差額より253,500円
試用品 2,400円
当期仕入 260,000円
	②手許残高  19,700円
	③試用品  試用仮売上14,400円÷1.2×60%＝7,200円

最後に買い取りと返品の未処理分の処理を行う。

販売分である3,000円は、原価率が0.5なので、原価1,500円だ。よって、③試用品から①売上原価へ1,500円を振替えればいい。また、返品分も同様に売価2,000円なので原価は1,000円であり、これを③試用品から②手許残高に振替えればいい。

繰越商品 18,000円	①売上原価  貸借差額より253,500円 ＋販売分1,500円 ＝255,000円
試用品 2,400円
当期仕入 260,000円
	②手許残高  19,700円 ＋返品分1,000円 ＝20,700円
	③試用品  試用仮売上7,200円 −販売分1,500円 −返品分1,000円 ＝4,700円

上記を集計すれば、損益計算書が作成できる。売上高は、一般売上400,000円と試用品売上27,000円に、未処理分の3,000円を合計して430,000円だ。また、商品棚卸高も、一般商品と試用品の合計額を計上している。この点にだけ注意すれば、問題なく解答にたどり着くだろう。

なお、損益計算書の作成だけなら返品の処理は行わなくても構わない。なぜならば、返品は、損益に影響を与えないからだ。（もちろん、翌期の繰越商品や試用品の額には影響を与える） 

対照勘定法の実践的問題（難易度：難）

先の問題は、前期と当期の原価率が一定であったが、もし、前期と当期で原価率が異なるとどのように解けばいいのだろうか。これは、かなりパズルチックで面倒だ。ただし、本試験でもこのレベルくらいまでは出題される可能性があるので、参考まで、解き方を紹介しよう。

問題

次の資料にもとづいて損益計算書（一部）を作成しなさい。対照勘定法と三分法を採用している。

決算整理前残高試算表（単位：円）
繰越商品	125,000	一般売上	？
試用品	36,000	試用品売上	195,000
試用未収金	73,000	試用仮売上	73,000
仕入	365,000

1. 期末商品の帳簿棚卸高は115,000円であり、実地有高と一致していた。
2. 一般販売の原価率は毎期80％であった。
3. 試用販売の原価率は毎期変更している。
4. 試用未収金の期首残高は50,000円であった。このうち40,000円について買い取りの意思表示を得ている。
5. 期中の試送は152,600円（原価）であった。また、返品はなかった。

答案用紙

損益計算書（単位：円）
Ⅰ　売上高
1.一般売上高		(　　　　)
2.試用品売上高		(　　　　)	(　　　　)
Ⅱ　売上原価
1.期首商品棚卸高
(1)手許商品	(　　　　)
(2)試用品	(　　　　)	(　　　　)
2.当期商品仕入		(　　　　)
合計		(　　　　)
3.期末商品棚卸高
(1)手許商品	(　　　　)
(2)試用品	(　　　　)	(　　　　)	(　　　　)
売上総利益			(　　　　)

解答

損益計算書（単位：円）
Ⅰ　売上高
1.一般売上高		278,000
2.試用品売上高		195,000	473,000
Ⅱ　売上原価
1.期首商品棚卸高
(1)手許商品	125,000
(2)試用品	36,000	161,000
2.当期商品仕入		365,000
合計		526,000
3.期末商品棚卸高
(1)手許商品	115,000
(2)試用品	51,300	166,300	359,700
売上総利益			113,300

解説

まずは、試用未収金の動きを分析しよう。次のようなボックス図を使うと分かりやすい。

試用未収金（単位：円）
期首（前期繰越）	①	販売済	③
		未販売	④
当期試送分	②	販売済	⑤
		未販売	⑥

資料４から、①は50,000円、③は40,000円、④は貸借差額で10,000円と判明する。

試用未収金（単位：円）
期首（前期繰越）	50,000	販売済	40,000
		未販売	10,000
当期試送分	②	販売済	⑤
		未販売	⑥

さて、決算整理前T/Bの数値から、上記を推定する。まず、試用品売上195,000円とは、上記の販売済みの欄のことだ。よって、期首分40,000円＋⑤＝195,000円だから、⑤は155,000円と判明する。また、試用仮売上とは、上記の未販売の欄のことだ。よって、期首分10,000円＋⑥＝73,000円だから、⑥は63,000円と判明する。よって、②は218,000円だ。

試用未収金（単位：円）
期首（前期繰越）	50,000	販売済	40,000
		未販売	10,000
当期試送分	218,000	販売済	155,000
		未販売	63,000

さて、上記は試用未収金だから、表記されている額は、売価ベースだ。商品ボックスは原価ベースだから原価率が判明すれば解決する。どうやって原価率を計算すべきか。

当期試送分に関しては、資料５から、原価が152,600円であると判明している。これを218,000円で販売したわけだ。よって、当期原価率は、152,600円÷218,000円＝0.7だ。

問題は、前期の原価率をどう算定するかだ。一見すると手掛かりが無いようだが、決算整理前T/Bの試用品勘定から導き出せる。これは、期首の試用品の原価、つまり、客先にあるにも関わらずまだ売れていない分の原価だ。よって、前期原価率は、36,000円÷50,000円＝0.72だ。よって、売価と原価を併記すると以下のようになる。カッコ内が原価だ。

試用未収金（単位：円）
期首（前期繰越）  原価率72％	50,000 (36,000)	販売済	40,000 (28,800)
		未販売	10,000 (7,200)
当期試送分  原価率70％	218,000 (152,600)	販売済	155,000 (108,500)
		未販売	63,000 (44,100)

判明している情報から商品ボックス図を整理

繰越商品 125,000円	売上原価 ③一般販売分 222,400円 ②試用販売分 137,300円
試用品 36,000円
当期仕入 365,000円
	手許残高 115,000円
	試用品 ①51,300円

①　試用未収金ボックスの未販売の原価合計（7,200円＋44,100円＝51,300円）
②　試用未収金ボックスの販売済の原価合計（28,800円＋108,500円＝137,300円）
③　貸借差額より222,400円

最後に、決算整理前T/Bの一般売上を計算する。これは、原価が上記③222,400円であり、資料２から原価率が80％であると判明しているので、222,400円÷80％＝278,000円である。

 

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