割賦販売(未実現利益整理法)の応用問題解法

割賦販売の応用問題

割賦販売(未実現利益整理法)の問題には、いくつかの応用論点がある。よく出題される論点は次のとおりだ。

  1. 値引・割戻、返品、割引の処理およびそれが原価率にどう影響するか
  2. 利益率の算定と、繰延売上利益控除と繰延売上利益戻入の計算
  3. 回収期限到来基準
  4. 回収不能となった場合の処理(戻し商品)

このうち1と2をテーマにした問題については、前回の基本問題で紹介した。ここでは、3と4を盛り込んだ応用問題にチャレンジしてみよう。なお、このレベルになると、難易度は結構高く、初見での完答はかなり困難だと思われる。ただし、理屈にはかなっているので、その意味するところを理解してしまえば、苦手意識はなくなると思う。そのうえで2,3度練習すれば本試験で十分通用するレベルになるだろう。

割賦販売の応用問題

次の資料にもとづいて損益計算書を作成しなさい。

決算整理前残高試算表(単位:円)
売掛金 20,000 繰延売上利益
割賦売掛金 257,000 貸倒引当金 8,000
繰越商品 28,000 一般売上 200,000
仕入 356,000 割賦売上 350,000
販売費 55,000    
  1. 割賦販売の収益認識基準は回収期限到来基準とし、未実現利益整理法を採用している。なお、回収期日到来分の割賦売掛金の売掛金への振替は行わない。
  2. 割賦売価は一般売価の25%増であり、売上利益率は、前期、当期ともに同一である。
  3. 割賦売掛金の期首残高について(下記d,eは未処理である)
    a.割賦売掛金の期首残高は98,000円であった。
    b.52,000円は回収済みである。
    c.18,000円は前期末において回収期限が到来している。
    d.上記cの18,000円を含む32,000円が回収不能となった。
    e.回収不能分について商品を取り戻しておりその評価額は21,000円である。
  4. 当期販売分について(下記b,cは未処理である)
    a.139,000円は回収済みである。
    b.5,000円が回収不能となった。
    c.回収不能分について商品を取り戻しておりその評価額は2,000円である。
  5. 期末割賦売掛金のうち前期販売分4,000円、当期販売分60,000円は回収期限到来済みである。
  6. 取り戻した商品は再販売不能であるので仕入れには繰り入れない。
  7. 商品の帳簿棚卸高は24,000円で実地棚卸高と一致していた。なお、売掛金の期末残高に対して2%、割賦売掛金の残高に対して6%の貸し倒れ引当金を差額補充法により設定する。

答案用紙

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損益計算書(単位:円)
Ⅰ 売上高   (    )
Ⅱ 売上原価    
 1.期首商品棚卸高 (    )  
 2.当期商品仕入 (    )  
  合計 (    )  
 3.期末商品棚卸高 (    ) (    )
  修正前売上総利益   (    )
  繰延売上利益戻入   (    )
  繰延売上利益控除   (    )
  売上総利益   (    )
Ⅲ 販管費    
 1.販売費  (    )  
 2.戻り商品損失 (    )  
 3.貸倒引当金繰入 (    ) (    )
  営業利益   (    )

解答

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損益計算書(単位:円)
Ⅰ 売上高   550,000
Ⅱ 売上原価    
 1.期首商品棚卸高 28,000  
 2.当期商品仕入 356,000  
  合計 384,000  
 3.期末商品棚卸高 24,000 360,000
  修正前売上総利益   190,000
  繰延売上利益戻入   22,400
  繰延売上利益控除   58,400
  売上総利益   154,000
Ⅲ 販管費    
 1.販売費 55,000  
 2.戻り商品損失 3,000  
 3.貸倒引当金繰入 11,000 69,000
  営業利益   85,000

解説

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かなり面倒な割賦販売の問題だ。ここも、ステップ・バイ・ステップで丁寧に解説しようと思う。難しいけど、1つ1つゆっくり見ていけば必ず理解できるので、がんばろう。

商品ボックス図を作る

商品ボックス(単位:円)
①期首 28,000 ④売上原価 360,000
②当期仕入 356,000 ③期末 24,000
  1. 前T/Bの繰越商品
  2. 前T/Bの仕入
  3. 資料7より
  4. 貸借差額より

割賦売掛金のボックス図

回収期限到来基準で回収不能がある場合は、割賦売掛金のボックス図を上手く書くことが大切だ。コツは「回収済、回収不能、未回収」を大分類として書いて、小分類として回収期限が到来しているか否かを書くことだ。

割賦売掛金(単位:円)
期首(前期繰越)
回収済
回収不能
未回収
当期発生分
回収済
回収不能
未回収

問題文にはいろいろ書いてあるけど、まずは、上記のようなボックスを作成して、埋められるところを埋めてしまうことだ。

①資料3のaから98,000円
②前T/Bの割賦販売の350,000円
③資料3のbから52,000円
④資料3のdから32,000円(うち、18,000円は前期に期限到来済み)
⑤貸借差額から14,000円
⑥資料4のaから139,000円
⑦資料4のbから5,000円
⑧貸借差額から206,000円

割賦売掛金(単位:円)
期首(前期繰越)
98,000
回収済 52,000
回収不能 32,000
未回収 14,000
当期発生分
350,000
回収済 139,000
回収不能 5,000
未回収 206,000

さらに、回収期限到来済みか否かで詳細に分析する。資料5を反映させると次のようになる。

割賦売掛金(単位:円)
期首(前期繰越)
98,000
回収済 52,000
回収不能 32,000
うち18,000は前期末到来済
未回収 14,000 到来済 4,000
未到来 10,000
当期発生分
350,000
回収済 139,000
回収不能 5,000
未回収 206,000 到来済 60,000
未到来 146,000

まずは、問題文からここまで正確にボックス図を作れるか否かがポイントだ。ある程度の慣れが必要なので練習しておこう。

利益率の算定

さて、利益率の算定だ。資料2から「割賦売価は一般売価の25%増」であることが分かる。かつ、毎期一定だ。売上原価(360,000円)と、一般売上200,000円、それに割賦売上350,000円が判明しているので、原価率と利益率を求めよう。

360,000円÷(200,000円+350,000円÷1.25)=0.75

これは一般販売の利益率。つまり、一般販売の原価が75%、売価が100%、割賦販売の売価が125%なので割賦販売の利益率は、次の式で計算される。

割賦販売の利益率:(125%−75%)÷125%=40%

では、ボックス図に戻ろう

利益率が判明したので、繰延売上利益戻入と繰延売上利益控除の金額を算定しよう。

まずは問題分では不明とされている前T/Bの繰延売上利益の額を計算する。これは、期首割賦売掛金98,000円×40%=39,200円だろうか。いや違う。なぜならば、本問は、回収期限到来基準を採用しており、実際に回収していなくても(=割賦売掛金の残高があったとしても)期限が到来していれば実現したものとみなすからだ。

つまり、期首割賦売掛金98,000円は未回収ではあるけれど、そのうち18,000円は前期末に回収期限が到来済みだから既に実現利益とみなされているのだ。よって、期首に繰り延べられる未実現利益は(98,000円−18,000円)×40%=32,000円だ。

割賦売掛金(単位:円)
期首(前期繰越)
98,000
うち繰延売上利益
32,000
回収済 52,000
回収不能 32,000
うち18,000は前期末到来済
未回収 14,000 到来済 4,000
未到来 10,000
当期発生分
350,000
利益率40%
回収済 139,000
回収不能 5,000
未回収 206,000 到来済 60,000
未到来 146,000

さて、この繰延売上利益32,000円のうち、当期に実現した分はいくらだろうか。まず回収済みの52,000円は実現した売上だ。もう1つ、未回収だけれども期限が到来している4,000円も実現している。よって、(52,000円+4,000円)×40%=22,400円が繰延売上利益戻入となる。

一方、当期発生分のうち未回収かつ期限未到来の分が新たに発生した翌期に繰り延べるべき利益だ。よって、146,000×40%=58,400円が繰延売上利益控除である。

最後の難関論点は戻り商品の処理

最後の難関が戻り商品の処理だ。期首分のうち32,000円、当期分のうち5,000円が回収不能となっている。ここで、そもそも、この回収不能とは何かを考えてみよう。

これ、割賦販売とはいえ売掛金が回収出来なくなっているのだから、結局、貸倒れの処理と全く同じだ。貸倒れは、貸倒引当金が設定してあるなら、それを取り崩し、それでも足りない分は貸倒損失で処理をする。まずは、これが基本だ。

そして、未実現利益整理法を採用しているときは、それは、例えば100円の割賦売掛金には(本問は利益率が30%なので)30円の未実現の利益も含んでいるわけで、100円が貸し倒れたといっても、本当の意味での損害は、原価部分の70円だ。だから、100円を全て損失にするのではなくて、この30円を除いた原価部分70円を損失と考えるのだ。この30円部分は繰延売上利益に含まれているので、割賦売掛金のうち30円を繰延売上利益で取り消すのだ。

前期分の戻り商品の処理

では、以上にもとづいて、期首分32,000円の貸倒の処理をしてみよう。資料3のeにもある通り、商品が戻ってきており21,000円の価値がある。それ以外を全て貸倒損失とみなせば、次のような仕訳になる。

(貸倒損失)11,000円(割賦売掛金)32,000円
(戻り商品)21,000円

しかし、よく考えてみると、この期首分32,000円には未実現利益が含まれている。この分も控除する必要がある。ここで注意すべきは、その額は、32,000円×40%=12,800円ではないという点だ。というのも、本問は、回収期限到来基準であり、32,000円のうち18,000円は前期末に期限が到来してしまっている。ということは、その分は実現したとみなされて、当期に利益を繰り延べていない。繰り延べているのは、(32,000円−18,000円)×40%=5,600円だけである点に注意してほしい。よって、それを考慮すると次の仕訳になる。

(貸倒損失)5,400円(割賦売掛金)32,000円
(繰延売上利益)5,600円
(戻り商品)21,000円

しかし、さらによくよく考えてみると、この割賦売掛金は、前期末には既に発生していたわけだから、前期の時点で貸倒引当金が設定されているはずだ。よって、貸倒損失ではなくて、貸倒引当金を取り崩せばいい。前T/Bの貸倒引当金は8,000円あるので次の仕訳になる。これが正しい仕訳だ。

(貸倒引当金)5,400円(割賦売掛金)32,000円
(繰延売上利益)5,600円
(戻り商品)21,000円

当期分の戻り商品の処理

続いて当期分の5,000円の貸倒の処理をしてみよう。資料4のcにもある通り、商品が戻ってきており2,000円の価値がある。それ以外を全て貸倒損失とみなせば、次のような仕訳になる。

(貸倒損失)3,000円(割賦売掛金)5,000円
(戻り商品)2,000円

さて、この割賦売掛金5,000円に含まれている利益は、前T/Bの繰延売上利益に含まれているだろうか。含まれていないよね。だって当期に発生して、当期に回収不能になってしまったのだから繰り延べられているわけがない。よって、繰延売上利益を取り崩す必要はない。

なお、この仕訳の「貸倒損失」勘定は、意味合い的にはその通りなのだけど、割賦販売で、現金が回収不能となり、戻り商品の価値が低価していることによる損害なので、「戻り商品損失」という勘定を用いる。よって、仕訳は次のとおりとなる。

(戻り商品損失)3,000円(割賦売掛金)5,000円
(戻り商品)2,000円

さらに、本問では登場しないけど、この場合、全額「戻り商品損失」とはしない方法がある。割賦売掛金5,000円のうち2,000円(=5,000円×利益率40%)は、もらえたはずの利益なので、これを「繰延売上利益控除」勘定で処理して残りの原価部分(3,000円)を計算し、それを戻り商品2,000円と、戻り商品の価値が低価していることによる戻り商品損失1,000円で処理する方法だ。この場合は次の仕訳になる。

(繰延売上利益控除)2,000円(割賦売掛金)5,000円
(戻り商品)2,000円
(戻り商品損失)1,000円

どちらの処理方法を採用するかは、問題文の指示に従うこと。特段の指示が無ければ、全て「戻り商品損失」で処理すればよい。

以上をボックス図で整理する

割賦売掛金(単位:円)
期首(前期繰越)
98,000
うち繰延売上利益
32,000
回収済 52,000
回収不能
32,000
(貸倒引当金)5,400
(繰延売上利益)5,600
(戻り商品)21,000
未回収 14,000 到来済 4,000
未到来 10,000
当期発生分
350,000
利益率40%
回収済 139,000
回収不能
5,000
(戻り商品損失)3,000
(戻り商品)2,000
未回収 206,000 到来済 60,000
未到来 146,000

最後にもうひと仕事

最後に貸倒引当金の設定を行う。割賦売掛金は上記ボックス図の未回収の部分の金額だ。
 売掛金:20,000円×2%=400円
 割賦売掛金:(14,000円+206,000円)×6%=13,200円
 合計:400円+13,200円=13,600円

差額補充法であり、貸倒引当金の残高は(前T/Bは8,000円だけど、さきの期首分割賦売掛金の回収不能の処理で5,400円を取り崩しているため)2,600円なので、貸倒引当金繰入は11,000円(=13,600円−2,600円)だ。

また、戻り商品の処理について、もし、これが再販売可能であれば、仕入れに繰り入れて、その分、期末在庫も増加する。しかし、本問では資料6に再販売不能とあるので、特に何も処理はせず、そのまま戻り商品(棚卸資産)として計上する。

最後に

割賦販売の問題は、前回と今回の問題をしっかり腹落ちするまでやっておけば、本試験でも十分に対応できる。というか、これより難しい問題が出たら、もう、それは、99%近くの受験生が出来ないので、どうせ埋没する。むしろ手を付けてはいけない、ということだ。

特殊商品売買は、用語が難しいので、何となくとっつきにくく、さらに問題がパズル的になっているので難しく感じるけど、1つ1つを紐解いていけばそれほど難しいことはしていない。

繰り返すけど、特殊商品売買は、勘定分析がもっとも大事だ。この勘定は何を意味しているのか?ということ。

例えば、「割賦売掛金と繰延売上利益の関係」って、普通の「売掛金と貸倒引当金の関係」とほとんど同じだ。まあ対象としているのが、未実現の利益なのか、貸倒れる見込みの利益なのか、という違いはあるけど、考え方も会計処理もほとんど同じ。すると、繰延売上利益戻入は、貸倒引当金戻入と同じ概念で、繰延売上利益控除は、貸倒引当金繰入と同じ概念であることが分かる。

このように、特殊商品売買だって、結局は従来から学習してきている会計処理の目先を変えただけのものなのだ。だからこそ、それまでの学習を腹落ちしているかどうかが大事だ。腹落ちしている人は「ああ、結局、あれと同じことか」と気付いて、サラッと頭に入ってくる。暗記で来ちゃった人は、特殊商品売買も新しい論点に見えるから、またさらに暗記しなきゃいけない。それじゃあ、いずれ破綻するの分かるでしょ。


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割賦販売(未実現利益整理法)の応用問題解法” に対して1件のコメントがあります。

  1. cafe より:

    遅ればせながら、明けましておめでとうございます。
    本年も、よろしくお願いいたします

    問題で、前期末の取り扱いを間違えました。
    3.c.d.の条件18,000は、回収期限が到来したけれど、全額回収不能になったということでしょうか?

    また、解説の
    前期分の戻り商品の処理→の最後の仕訳の数字が違うのでは?
    以上をボックス図で整理する→のはじめの式は不要?

    1. pro-boki より:

      cafeさん、本年もよろしくお願いします。

      >問題で、前期末の取り扱いを間違えました。3.c.d.の条件18,000は、回収期限が到来したけれど、全額回収不能になったということでしょうか?

      はい、そうです。
      前期末の時点で回収期限は到来していた。そして、当期中、回収努力を続けていたが、当期末において回収不能として貸倒処理することに決定したという意味です。

      >また、解説の前期分の戻り商品の処理→の最後の仕訳の数字が違うのでは?以上をボックス図で整理する→のはじめの式は不要?

      ありがとうございます。おっしゃるとおりです。修正しました。

    2. cafe より:

      解説の前期分の戻り商品の処理→最後の仕訳の割賦売掛金の数字が?

    3. pro-boki より:

      たびたび、すみません。ありがとうございます。修正しました。もう大丈夫かな。
      校正の人手が欲しいです・・・

  2. ひろりん より:

    貸倒引当金に関して質問です。

    貸倒引当金繰入額11000となって、それは理解できました。

    ただ、問題を解く時に、前T/Bの貸倒引当金8000を売掛金の分2120と割賦売掛金分5880の分にきちんと分ける必要があるかなと思って解いていったら、途中でゴチャゴチャしてきてしまいました。

    解説を読んでみたら、この問題を解く時は前T/Bの貸倒引当金8000をそこまで分析しなくてもいいのかなと思いましたが、これは問題の出し方によるでしょうか?

    1. pro-boki より:

      ひろりんさんへ

      なるほど。良い視点ですね。

      貸倒引当金の内訳を、
       割賦売掛金分:98,000円×6%=5,880円
       売掛金分:8,000円−5,880円=2,120円
      として求めたということですね。そして、それぞれで計算すべきかどうかということですね。

      本問に関しては、気にしなくていいと思います。理由は2つあります。
      1つは(問題文に前期貸倒実績率の記載がないため)前期と当期が同じ6%かどうか判別がつかないからです。この場合、上記解説のようにしか計算が出来ません。
      もう1つは、仮に上記の内訳だとしても、 取崩額5,400円< 残高5,880円 なので結果的に解答が変わらないからです。よって、分けて考える必要はありません。

      なお、問題文に貸倒引当金残高の内訳が明示されているときは、気をつけましょう。とはいえ、割賦販売で、そのパターンは出題されないでしょう。万が一出たら、捨て問の筆頭ですね。

      貸倒引当金残高の内訳が明示される問題は、営業債権と営業外債権で貸倒実績率が異なるケースによく見られます。この場合、営業債権と営業外債権では、貸倒引当金繰入の表示場所が異なるため(営業債権は販管費、営業外債権は営業外費用)、最終的にP/L作成が問題となるなら、出題可能性はあります。しかし、割賦販売では気にしなくていいと思います。

    2. ひろりん より:

      先生、ありがとうございます。

      この問題に関しては気にしなくていいのですね。
      問題文に内訳が記載されているものはたまに見かけますね。

      ただ正直なところ、本試験のレベルで、かつ時間制限の中、貸倒引当金を出すところまでは時間的にまだまだ厳しいです。。このあたりは捨て問のことも考えないとですよね。
      営業外債権たとえば貸付金とかの貸倒引当金であれば単独ですぐに出せると思いますが。

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