連結会計・成果連結の謎を解く

成果連結の謎を解く

連結会計で、多くの人にとって壁になるのが商品売買の成果連結です。例えば、親会社が子会社から商品を仕入れていて、親会社に80万円の未実現利益を含む期首商品があって、100万円の未実現利益を含む期末商品があるときは、次のような仕訳を切ります。

期首分

借方科目 金額 貸方科目 金額
利益剰余金当期首残高 80万円 売上原価 80万円

期末分

借方科目 金額 貸方科目 金額
売上原価 100万円 商品 100万円

初めてこの仕訳を見ると、まあ、たいていは、意味不明…と思うものです。成果連結が、なぜ、このような仕訳をするのか、その解説を出来る限り噛み砕いて書いてみます。成果連結の仕訳の意味がよく分からないといった方に読んでもらえると嬉しいです。

(本記事は以前執筆した記事のリニューアル版です。以前の記事の内容が難しすぎて分かりません、という声を頂いたので、全面的に書き直しました)

連結会計の修正仕訳

連結会計の修正仕訳は、個別財務諸表を単純に合算しただけではおかしくなってしまう項目を、連結上のあるべき姿に置き換えるための仕訳です。ということは、まず、個別財務諸表上で行っていた仕訳を取り消すために逆仕訳を切って、一方、連結上、あるべき姿の仕訳を切ればいいわけです。

…と、理屈はそのとおりですが、成果連結の場合は、こういう考え方も出来ます。「単純に仕訳を間違えちゃったから、遡って直したい。どういう仕訳を切ればいいのだろうか」と。成果連結の修正仕訳を理解するなら、この方が簡単です。

例えば、棚卸資産の期末在庫に100万円の未実現利益があるとします。この場合は、決算が終わりB/SもP/Lも作ってしまったあとになって「すみませーん、倉庫を確認したら、在庫を数え間違えてたことに気づきました。100万円多かったみたいです。てへ。財務諸表作り直してくださーい」と新人に言われたと思えばいいのです。このとき、どういう修正仕訳をすればいいのか、という話です。

ポイントは、連結会計の場合、B/S(貸借対照表)、S/S(株主資本等変動計算書)、P/L(損益計算書)に直接手を加えるという点にあります。よって、修正仕訳の科目は勘定科目ではなく、表示科目です。この点に注意しましょう。

在庫が減れば利益が減る

先日、簿記クイズを出しました。「決算後、本来よりも高い単価で商品在庫の計算をしている場合、決算をやりなおすと利益は増えるか、減るか、変わらないか?」というものです。答えは「利益は減る」です。

これは、順を追って考えればそれほど難しくありません。売上原価=期首在庫+当期仕入−期末在庫 ですから、期末在庫が減れば売上原価は増加し、結果、利益は減ります。

これは、もっとシンプルに考える方法があります。B/Sを思い浮かべてください。ここで、B/S上の商品勘定が間違えていたので減額したいとします。貸借を一致させるためにはどうすればいいでしょうか。商品勘定以外の数値は全て合っています。商品勘定だけが間違えていたのです。他に修正する箇所はありません。だとしたら、利益(繰越利益剰余金)減らすしかありませんよね。利益は最終的に差額で出すものだからです。ということで、直感的に「在庫が減れば利益は減る」ということが分かります。

以上をイメージすると、以下の解説を理解しやすくなります。

期末商品が過大だったとき

まずは当期末に行った商品の実地棚卸の額が間違えていて「本当はもっと小さい額だった」としましょう。この場合の修正仕訳を考えてみましょう。これは、単純に決算整理仕訳の「しいくりくりしい」を間違えた、ということですね。

①(仕入)800/(繰越商品)800
②(繰越商品)1,000/(仕入)1,000

この②のうち、100を過剰に計上していたわけです。ですから、次のような逆仕訳を切ればいいわけです。

(仕入)100/(繰越商品)100

なお、財務諸表上では、仕入勘定は売上原価、繰越商品勘定は商品として表示されます。財務諸表を直接修正するのですから、次のように仕訳を切ればいいわけです。

(売上原価)100/(商品)100

これは、次のようにも考えられます。商品ボックスを思い浮かべてください。ここで、期末在庫が過大だったので減らしたいとします。期首商品も当期仕入も動かせないとすると、必然的に売上原価を増やすしかないですよね。単純にそういう話です。

期首商品
800

売上原価

4,800

期首
800

売上原価

4,900

当期仕入
5,000
当期仕入
5,000

期末商品
1,000

期末商品
900

さて、この仕訳を切ると、どうなるでしょうか。まず、B/Sの商品勘定が100減ります。そして、P/Lの売上原価が増加しますので、当期利益が減少します。それは、S/Sを経由して、B/Sの利益剰余金に反映されます。つまり、B/Sの利益剰余金が100少なくなります。B/Sは、借方が商品100の減少、貸方は利益剰余金の100減少となりますので、ちゃんと辻褄があっているわけです。

期首商品が過大だったとき

当期の決算を行ったあとに「実は、期首の繰越商品が間違えていて本当はもっと少ない額でした。80万円多く計上していました。すみません!」と言われたときに、どうすればいいのか、という問題です。これは難しいです。

期首の繰越商品が過大だった、ということは、前期末の時点で、期末商品を過大に計上していたということです。さきほどの「期末商品が過大だったとき」を思い出してください。期末商品を過大に計上していた、ということは、それだけ利益を多く計上していたということです。

つまり、前期は、不当に利益が多かったのです。その利益は、本来、当期に計上すべきだった分です。ですから、前期の利益を減らして、当期の利益を増やすように操作すればいいわけです。

これをどうやるかですが、当期から見ると、もう前期より前のPL科目を動かすことは出来ません。もし、前期以前のPL科目が動けば、それは当期首の利益剰余金の残高に影響を与えるだけです。ですから、前期の利益を減らすなら、利益剰余金当期首残高を減らせばいいわけです。

一方、その分、当期の利益を増やすわけですが、利益は、あくまでも、収益と費用の差し引きにより結果的に計算されるものですから、直接的には増やせません。では、どうすればいいかと言えば、これは売上原価を減額することで、結果として利益を増やします。売上高を変化させずに利益を増やそうとするなら、そうするしかないですよね。

以上から次のように仕訳すればいいわけです。

(利益剰余金期首残高)80/(売上原価)80

イメージを理解するだけなら、上記解説で十分です。次の上級者向け解説は、もう一歩理解を深めたい方向けです。

上級者向け解説

当期首の繰越商品が過大だったということは、前期末においては、次の仕訳を行っていたわけです。

(売上原価)80/(商品)80・・・①

さて、当期になりました。上記①の開始仕訳をします。前期のPL科目(売上原価)は、利益剰余金期首残高として反映されますので、当期においては、次の仕訳となります。

(利益剰余金期首残高)80/(商品)80・・・②

そして、当期中にこの商品が全て売れたとします。ということは、80万円の未実現利益は、もう未実現ではなく実現したわけです。つまり、80万円は未実現利益だったからこそ、その分商品の価値を減らしていたわけですが、当期に実現したわけですから、当期の商品の価値を80万円分増加させなければいけません。そして、その分、当期の売上原価を下げればいいのです。ざっくり言えば①の逆仕訳をすればいいわけです。実現したのですから。

(商品)80/(売上原価)80・・・③

②と③の仕訳を合算すると、次の仕訳になります。

(利益剰余金期首残高)80/(売上原価)80

税効果会計やアップストリームが絡む時

税効果会計やアップストリームが絡むと、仕訳が途端に複雑になります。例えば、親会社が子会社(80%支配)から商品を仕入れていて、親会社に100万円の未実現利益を含む期末商品があるときは、次のような仕訳を切ります。(法人税等税率40%、税効果あり)

以下の仕訳のうち2行目が税効果会計、3行目がアップストリームの仕訳です。

借方科目 金額 貸方科目 金額
売上原価 100万円 商品 100万円
繰延税金資産 40万円 法人税等調整額 40万円
非支配株主持分当期変動額 12万円 非支配株主に帰属する当期純利益 12万円

しかし、税効果会計とアップストリームの仕訳は機械的に行えます。頭を使う必要がありません。以下を参照してください。解き方が載っています。ですから、もっとも大切な修正仕訳は、1行目の仕訳です。1行目さえ出来てしまえば、あとは機械的な作業です。

1級ミニテスト・連結会計の成果連結1(棚卸資産)

最後にひとこと

この記事を読んでもよく分からない、という場合、無理しなくても大丈夫です。連結は、慣れが大きくて、何度も問題を解いているうちに、自然と分かってくるようになります。

私自身、受験生のときはよく分かっていなくて暗記で乗り切りました。成果連結の仕訳はそれほどパターンが多くありませんから、暗記でもなんとかなります。ただ、意味が分かってない暗記はすぐに忘れてしまいます。ですから、どこかで機会を見つけて、本質的な意味を考えてみて頂きたいと思います。意味を理解してしまえば忘れることは無くなります。


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連結会計・成果連結の謎を解く” に対して1件のコメントがあります。

  1. あずき より:

    何となく成果連結をやってましたが、やっと意味が理解出来ました
    先生の仰る腹落ちが体感出来ました、ありがとうございます。

    先生に一つ質問なのですが、資本連結も同じように意味合いを理解しながら仕分けを切る方法はありますか?
    いつもタイムテーブルを使って機械的に解いているような気がしています。

    1. pro-boki より:

      >何となく成果連結をやってましたが、やっと意味が理解出来ました 先生の仰る腹落ちが体感出来ました、ありがとうございます。

      良かったです。こちらこそ記事を読んで頂きありがとうございます。

      >先生に一つ質問なのですが、資本連結も同じように意味合いを理解しながら仕分けを切る方法はありますか?

      はい、むしろ、資本連結の方が意味合い的に理解しやすいと思います。資本連結は簿記テキスト(何をお使いか分からないですが、TAC社、NS社あたりなら大丈夫だと思います)の解説をよく読めば理解できるような気はします。簿記テキストの解説が分かりにくければ、記事にしてみますが…

      成果連結は、簿記テキストの解説があまりに簡易というか端折っているので、これでは理解できないだろうと思い、記事にしてみました。

  2. 佐藤公一 より:

    仕入売上を売上高と売上原価を取消した段階で未実現利益は消去されます。それなのに期末や期首で未実現利益が残っているのは仕入売上の取消処理を忘れていたからでしょうか?

  3. pro-boki より:

    「仕入売上を売上高と売上原価を取消した」や「仕入売上の取消処理を忘れていた」という意味がよく分かりません。そのため的の外れた回答になるかもしれません。申し訳ないです。

    連結会計は、親会社と子会社の個別F/Sを単純に合算したところからスタートします。それに対する修正仕訳が連結会計の処理です。この点はよろしいですか?

    例えば、親会社における原価100円のものを子会社が150円で仕入れて、子会社内に保持した場合、グループ全体で見れば、原価100円のものが右から左に動いただけですから、連結F/Sでは、100円で計上されるべきです。

    ところが、いくらグループ会社といえども、別法人ですから、個別F/Sはそれぞれ別々に存在します。つまり、子会社における個別F/S上ではその商品は150円で計上されているわけです。これを修正しようというのが未実現利益の修正仕訳です。

    なお、売上高と売上原価は取り消しますが、これは別の話です。まさにその名の通り売上高と売上原価(P/L科目同士)の取り消し処理です。いま、ここで問題にしているのは、そうではなくて、在庫の話です。在庫があるということは、グループ内では単に右から左に移しただけということです。その金額を修正しようということです。

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