連産品を基礎から応用までしっかり押さえる 本試験レベル編

連産品の本試験レベルへの対応

それでは、いよいよ本試験レベルでの対応策を解説していこう。まずは、過去問での出題実績を確認する。過去30年間を分析したところ、連産品は、４回出題されていた。ここからも分かるように、出題頻度は高くない。10年間で１回もしくは出たとしても２回だ。そういった面から考えると、学習論点としての優先度は高くはない。

ただし、もし出題されると、１問まるまる連産品なので、対応していないと全く歯が立たないことになってしまう。ここをどう考えるかだ。つまり、やるならしっかりやる、時間が無くて対応出来ないなら捨てるのもアリの論点と言えよう。さて、その４回をさらに内容で分析してみると、次の２パターンで出題されていたことが分かった。

1. 総合原価計算の一部として連産品が組み込まれている問題
2. 追加加工をテーマとした業務的意思決定の論点の問題

前者は、過去62回と126回、後者は76回と102回に出題されている。どちらにしても、前回と前々回の記事で紹介した考え方と計算方法で対応できる。

これらの出題内容、さらには近年の試験委員の出題傾向を鑑みて、連産品の本試験レベル問題を作問してみた。近年、試験委員が力を入れているのが理論問題だ。過去126回の連産品も、計算問題とともに原価計算基準からの抜粋問題が出題されていた。今後もこの傾向は続くと思われる。

連産品と理論的に計算方法が近いのは、副産物、作業屑、仕損品評価額だ。そこで、今回は、これらを総合的に理解してもらうための問題にしてみた。是非チャレンジしてみて欲しい。

連産品の本試験レベル問題

問題

　当工場では、原料Ｘを精製工程の始点に投入し、終点で、連産品Ａ、Ｂ、Ｃと副産物を産出している。連産品Ａはそのまま製品Ａとして販売し、連産品Ｂと連産品Ｃは、それぞれ第１工程と第２工程にて追加加工が施したのち、それぞれ製品Ｂおよび製品Ｃとして販売している。また、副産物も、加工のうえ外部に売却可能である。実際単純総合原価計算を採用しているものとして、次の〔資料〕にもとづき、各問に答えなさい。

〔資料１〕月初仕掛品および月初製品等金額

精製工程 仕掛品	第１工程 仕掛品	第２工程 仕掛品	製品Ａ	製品Ｂ	製品Ｃ
826,000円	1,372,000円	761,000円	0円	980,000円	604,000円

〔資料２〕当月生産データ（カッコ内の数字は加工進捗度を表す）

精製工程
月初仕掛品	700kg	(40％)
当月投入	5,700kg
正常仕損	500kg	(50％)
作業屑	200kg	(30％)
副産物	300kg
月末仕掛品	400kg	(60％)
完成品	5,000kg

＊正常仕損品および作業屑には評価額があり、そのまま外部に売却可能である。
＊副産物は、追加加工ののち外部に売却可能である。

第１工程
月初仕掛品	200kg	(50％)
当月投入	1,000kg
月末仕掛品	200kg	(50％)
完成品	1,000kg

第２工程
月初仕掛品	300kg	(50％)
当月投入	1,500kg
月末仕掛品	200kg	(50％)
完成品	1,600kg

〔資料３〕当月の見積額と実際額

	見積額	実際額
原料費Ｘ	750円/kg	4,125,000円
加工費
精製工程	1,070円/kg	5,895,700円
第１工程	5,500円/kg	5,720,000円
第２工程	1,000円/kg	1,581,000円
販売費
製品C販売費	500円/kg	550円/kg
販売価格
製品Ａ販売価格	3,000円/kg	2,900円/kg
製品Ｂ販売価格	15,500円/kg	15,000円/kg
製品Ｃ販売価格	6,500円/kg	6,500円/kg

〔資料４〕月初在庫ならびに当月の実際販売数量

	製品Ａ	製品Ｂ	製品Ｃ
月初在庫	0kg	100kg	200kg
当月販売量	2,500kg	1,000kg	1,000kg

〔資料５〕当期販売データ

1. 仕掛品および製品の原価配分方法は先入先出法による。なお、正常仕損はすべて当月投入分から発生 したものとみなす。
2. 正常仕損費は非度外視法によって処理する。仕損品の見積売却額は230円/kg、見積販売費は20円/kgである。
3. 作業屑の見積売却額は100円/kgである。作業屑は軽微であるため、この売却収入は原価計算外の収益とする。
4. 副産物の見積売却額は600円/kg、追加加工費は87円/kg、見積販売費は40円/kgであり、軽微な副産物には該当せず、原則的な計算処理を行う。
5. 連結原価は、正常市価基準によって連産品Ａ、Ｂ、Ｃに配賦する。ここで正常市価とは、分離点における見積正味実現可能価額のことである。
6. 計算過程で端数が生じる場合は、最終値において円未満を四捨五入すること。

設問

1. 答案用紙に示された精製工程における仕掛品勘定を完成させなさい。
2. 連結原価の連産品Ａ、Ｂ、Ｃへの配賦額を求めなさい。
3. 製品Ａ、Ｂ、Ｃそれぞれの売上総利益を求めなさい。
4. 作業屑を売却したときの仕訳を示しなさい。なお、作業屑は、全量を見積売却額にて現金で売却したものとする。また勘定科目は以下の中から選択すること。【現金、売掛金、売上、売上原価、作業屑、仕掛品、雑収入、雑損失】

答案用紙

【問１】精製工程仕掛品勘定の記入（単位：円）

精製工程仕掛品
月初仕掛品	(　　　　　)	完成品	(　　　　　)
原料費	(　　　　　)	副産物	(　　　　　)
加工費	(　　　　　)	仕損品評価額	(　　　　　)
		月末仕掛品	(　　　　　)

【問２】連結原価配賦額

製品Ａ	製品Ｂ	製品Ｃ
(　　　　　)円	(　　　　　)円	(　　　　　)円

【問３】売上総利益

製品Ａ	製品Ｂ	製品Ｃ
(　　　　　)円	(　　　　　)円	(　　　　　)円

【問４】

借方科目	金額	貸方科目	金額
(　　　　　)	(　　　　　)	(　　　　　)	(　　　　　)

解答

【問１】精製工程仕掛品勘定の記入（単位：円）

精製工程仕掛品
月初仕掛品	826,000	完成品	10,000,000
原料費	4,125,000	副産物	141,900
加工費	5,895,700	仕損品評価額	105,000
		月末仕掛品	599,800

【問２】連結原価配賦額

製品Ａ	製品Ｂ	製品Ｃ
3,000,000円	4,000,000円	3,000,000円

【問３】売上総利益

製品Ａ	製品Ｂ	製品Ｃ
4,250,000円	5,272,000円	3,476,000円

【問４】

借方科目	金額	貸方科目	金額
現金	20,000	雑収入	20,000

解説

前提知識

本問は、総合原価計算における作業屑、副産物、仕損品評価額の取り扱い方と連産品を総合的にテーマにした問題だ。この１問で、作業屑、副産物、仕損品評価額についての理論問題とそれにもとづく計算処理は十分対応できるので、この機会にしっかりマスターしてほしい。

まずは、副産物、作業屑がどういったものかあらためて確認しておこう。副産物とは、主産物の製造過程から必然的に派生するもので、主産物よりも経済価値が低いもののことだ。

作業屑とは、鉄の削り屑、布の切れ端、木材のおが屑など、製造工程で発生する原材料の残り屑のことで、売却価値または利用価値のあるもののこと。

主産物と副産物・作業屑とでは、会計処理が異なる。主産物は製造原価の計算を行うのに対し、副産物・作業屑は、それを行わない。これは、副産物・作業屑は経済的価値が低いのでわざわざ計算の手間を掛けてまで原価計算を行う必要がない、と考えられているからだ。しかし、経済的価値が低いとはいえ、いくらかは価値がある。その計算処理はどのように規定されているのか、原価計算基準で確認してみよう。

二八 副産物等の処理と評価

総合原価計算において，副産物が生ずる場合には，その価額を算定して，これを主産物の総合原価から控除する。副産物とは，主産物の製造過程から必然に派生する物品をいう。副産物の価額は，次のような方法によって算定した額とする。

(一) 副産物で，そのまま外部に売却できるものは，見積売却価額から販売費および一般管理費又は販売費，一般管理費および通常の利益の見積額を控除した額。
(二) 副産物で，加工の上売却できるものは，加工製品の見積売却価額から加工費，販売費および一般管理費又は加工費，販売費，一般管理費および通常の利益の見積額を控除した額。
(三) 副産物で，そのまま自家消費されるものは，これによって節約されるべき物品の見積購入価額
(四) 副産物で，加工の上自家消費されるものは，これによって節約されるべき物品の見積購入価額から加工費の見積額を控除した額

軽微な副産物は，前項の手続によらないで，これを売却して得た収入を，原価計算外の収益とすることができる。作業くず，仕損品等の処理および評価は，副産物に準ずる

要約すると、ポイントは、以下の３つだ。

1. 副産物はその価値を算定して、主産物の総合原価から控除する。
2. 軽微な場合は、売却収入を原価計算外の収益とすることができる。
3. 副産物、作業屑、仕損品評価額の計算処理方法は同じ。

本問は、仕損品評価額と副産物は１の計算処理を、作業屑は２の計算処理を行い、さらに、完成品原価を連結原価として、連産品に按分する問題とした。このように連産品と副産物は同時に出題される可能性が高いので慣れておこう。

問１　総合原価計算

生産データの作成

生産データを作成する。最初に行うことは、作業屑の除外だ。計算条件（２）に「この作業屑は軽微であるため、この売却収入は原価計算外の収益とする。」とある。これは、作業屑の製造原価のみならず、その評価額すらも計算する必要がないという意味だ。そのため、資料５には、作業屑の見積売却額が計上されているが、これを一切無視し作業屑を生産データ上から除外して、その上で原価配分を行う。

精製工程
月初仕掛品 700kg (280kg)	完成品 5,000kg
②当月投入 5,500kg (5,510kg)
	副産物 300kg (300kg)
	①作業屑 200kg (60kg)
	正常仕損品 500kg (250kg)
	月末仕掛品 400kg (240kg)

つまり、計算処理としては、度外視法による仕損費の計算とほぼ同じだ。①の作業屑に関するデータは、生産データから削除してしまい、貸借差引で②当月投入を算定する。

先入先出法による原価配分

生産データにもとづいて、先入先出法によって原価配分を行う。当月投入の単価は以下のとおりだ。

• 原料費単価：4,125,000円÷5,500kg＝750円/kg
• 加工費単価：5,895,700円÷5,510kg＝1,070円/kg

よって、月末仕掛品原価、正常仕損品原価は次のとおりとなる。ここで、完成品と副産物はともに終点で同時に発生しているため、一体としてみなす。

• 月末仕掛品原価：750円/kg×400kg＋1,070円×240kg＝556,800円
• 正常仕損品原価：750円/kg×500kg＋1,070円×250kg＝642,500円
• 完成品＋副産物：貸借差額より
  826,000+4,125,000+5,895,700−556,800円−642,500円＝9,647,400円

非度外視法による正常仕損費の計算と配賦

ここで、非度外視法によって正常仕損費を計算し、良品に配賦する。正常仕損品の加工進捗度50％を超えているのは、加工進捗度60％の月末仕掛品と、加工進捗度100％の副産物と完成品だ。よって、正常仕損費を月末仕掛品、副産物と完成品に配賦する。

按分基準は、正常仕損品が工程の一定点で発生しているため物量基準。また、先入先出法を採用しているため、月初仕掛品を控除する点に注意しよう。

• 仕損品評価額：（230円/kg－20円/kg）×500kg＝105,000円
• 正常仕損費：正常仕損品原価642,500円−仕損品評価額105,000円＝537,500円
• 月末仕掛品配賦額：537,500円×400kg÷（5,000kg＋300kg−700kg＋400kg）＝43,000円
• 完成品＋副産物配賦額：537,500円−43,000円＝494,500円

精製工程仕掛品勘定の記入(問１解答)

精製工程仕掛品
月初仕掛品	826,000	完成品	④ 10,000,000
原料費	4,125,000	副産物	③ 141,900
加工費	5,895,700	仕損品評価額	105,000
		月末仕掛品	① 599,800

1. 月末仕掛品原価：556,800円＋正常仕損費43,000円＝599,800円
2. 完成品＋副産物：9,647,400円＋正常仕損費494,500円＝10,141,900円
3. 副産物評価額：（600円/kg－87円/kg－40円/kg）×300kg＝141,900円
4. 完成品原価：10,141,900円−副産物評価額141,900円＝10,000,000円

問２　連産品（連結原価の配賦）

問２では問１で求めた完成品原価（連結原価）を連産品に配賦する。資料に「正常市価基準によって連産品Ａ、Ｂ、Ｃに配賦する。ここで正常市価とは、分離点における見積正味実現可能価額のことである 」とあるため、まず、分離点における各連産品の産出量の推定し、その後、見積正味実現可能価額を計算する。

分離点における各連産品の産出量の推定

• 連産品Ａ：精製工程完成品量5,000kg－連産品Ｂ1,000kg－連産品Ｃ1,500kg＝2,500kg
• 連産品Ｂ：第１工程への投入量より1,000kg
• 連産品Ｃ：第２工程への投入量より1,500kg

分離点における見積正味実現可能価額

• 製品Ａ：3,000円×2,500kg＝750万円
• 製品Ｂ：（15,500円－5,500円）×1,000kg＝1,000万円
• 製品Ｃ：（6,500円－1,000円－500円）×1,500kg＝750万円

連結原価配賦額

• 製品Ａ：1,000万円×750万円÷（750万円＋1,000万円＋750万円）＝300万円
• 製品Ｂ：1,000万円×1,000万円÷（750万円＋1,000万円＋750万円）＝400万円
• 製品Ｃ：1,000万円×750万円÷（750万円＋1,000万円＋750万円）＝300万円

注意点は、見積正味実現可能価額を求めるにあたっては、全て見積額を用いる点だ。資料３に見積額と実際額が提示されているが、引っ掛かってはいけない。

問３　連産品（売上総利益の計算）

製品Ｂと製品Ｃの完成品原価の算定

連産品Ｂに追加加工（第１工程）を施し製品Ｂになるため、製品Ｂの完成品原価を先入先出法により計算する。

第１工程
月初仕掛品 200kg (100kg)	完成品 1,000kg
当月投入 1,000kg (1,000kg)
	月末仕掛品 200kg (100kg)

• 連産品Ｂ単価：4,000,000円÷1,000kg＝4,000円/kg
• 加工費単価：5,720,000円÷1,000kg＝5,720円/kg
• 月末仕掛品原価：4,000円/kg×200kg＋5,720円/kg×100kg＝1,372,0000円
• 完成品原価：貸借差額より9,720,000円

同様に連産品Ｃに追加加工（第２工程）を施し製品Ｃになるため、製品Ｃの完成品原価を先入先出法により計算する。

第２工程
月初仕掛品 300kg (150kg)	完成品 1,600kg
当月投入 1,500kg (1,550kg)
	月末仕掛品 200kg (100kg)

• 連産品Ｃ単価：3,000,000円÷1,500kg＝2,000円/kg
• 加工費単価：1,581,000円÷1,550kg＝1,020円/kg
• 月末仕掛品原価：2,000円/kg×200kg＋1,020円/kg×100kg＝502,0000円
• 完成品原価：貸借差額より4,840,000円

製品Ａ、製品Ｂ、製品Ｃの売上原価の算定

製品Ａ
月初製品 0kg	売上原価 2,500kg
当月完成 2,500kg
	月末製品 0kg

• 月初・月末製品がないため当月完成品原価がそのまま売上原価となるため、3,000,000円

製品Ｂ
月初製品 100kg 980,000円	売上原価 1,000kg
当月完成 1,000kg 9,720,000円
	月末製品 100kg

• 月末製品：9,720,000円÷1,000kg×100kg＝972,000円
• 売上原価：貸借差額より
  980,000円＋9,720,000円−972,000円＝9,728,000円

製品Ｃ
月初製品 200kg 604,000円	売上原価 1,000kg
当月完成 1,600kg 4,840,000円
	月末製品 800kg

• 月末製品：4,840,000円÷1,600kg×800kg＝2,420,000円
• 売上原価：貸借差額より
  604,000円＋4,840,000円−2,420,000円＝3,024,000円

製品Ａ、製品Ｂ、製品Ｃの売上総利益の算定

	製品Ａ	製品Ｂ	製品Ｃ
売上高	2,900円/kg×2,500kg ＝7,250,000円	15,000円/kg×1,000kg ＝15,000,000円	6,500円/kg×1,000kg ＝6,500,000円
売上原価	3,000,000円	9,728,000円	3,024,000円
売上総利益	4,250,000円	5,272,000円	3,476,000円

問４　作業屑売却の仕訳

作業屑の計算処理は、資料５「この作業屑は軽微であるため、この売却収入は原価計算外の収益とする。」の指示から、生産データ上、一切無視している。そのため、作業屑は帳簿には載っていない。したがってこれを売却したからといって、作業屑という勘定科目は登場しない点に注意が必要だ。

本問の場合、作業屑の売却収入20,000円（＝100円/kg×200kg）は雑収入で処理する。よって、以下の解答となる。

借方科目	金額	貸方科目	金額
現金	20,000	雑収入	20,000

なお、原則的な処理（作業屑の評価額を算定し、主産物原価から控除した場合）を行った場合は、作業屑が帳簿に載っているため、これを消去する必要がある。売上原価対立法によれば、次の仕訳となる。

借方科目	金額	貸方科目	金額
売上原価	20,000	作業屑	20,000
現金	20,000	売上	20,000

原価計算基準は、原価を計算するために副産物や作業屑をどう処理するかについての記載はあるが、一方、そのあと、副産物や作業屑を処分したときの計算処理については載っていない。そして、そうした内容は一般の資格スクールのテキストにも載っていないし講座でもやらないだろう。

しかし、実務では当然に処理されているわけだし、近年の試験委員が実務についての常識的な処理の理解を求めている傾向を鑑み、出題してみた。

最後に

本問の難所は次の３点だろう。

1. 資料が多いため混乱し、どの資料をどのタイミングで使いえばいいのか分からなくなる。
2. 作業屑や副産物の処理は資格スクールの講義であまり詳しく学ばないので自信がなく、計算処理があやふや。
3. 連産品の論点では、見積額と実際額のどちらを使えばよいのか分からなくなる。

一番まずいのは、１の「資料が多いため混乱してしまう」だ。これは、いわゆる暗記で「計算のやりかた」だけを覚えて来た人に見られる傾向だ。何とか自分の知っているやりかたに当てはめようとするが、資料が多すぎてどれをどう当てはめていいのやら、訳が分からなくなるのだ。

そうではなく「そもそも総合原価計算とか連産品を処理するためには、この情報とこの情報が無いと計算できない。それはどこに書かれているのだろう」という姿勢で臨むと、資料が多くても案外混乱しない。だから、総合原価計算なり連産品なり、本質的に何のために計算しているのか、それを計算するには何の要素が必要で、その結果、何が算出されるのか、といった点に意識を向けて学習するといいと思う。

２点目の「作業屑や副産物の処理は資格スクールの講義であまり詳しく学ばない」といった点は、ある意味仕方がない部分もある。出題可能性が低いし、２級でも一部学習しているので１級では盲点になりやすいのだ。ただ、精神的に「ここで自信が無いんだよな」と思っている箇所は、実は簡単な論点ですらも出来なくなってしまい、その意味でもったいない。作業屑や副産物の処理については、本問程度で十分なので、是非自信を持てるようになってほしい。

３番目の「連産品では、見積額と実際額どちらを使う？」についてまだ迷いがある人は、本問だけではなく、前回と前々回の記事をしっかり確認してほしい。

連産品については以上です。本試験にも十分対応できるはず。疑問点、不明点がありましたらお気軽にコメントどうぞ。

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