みんな大好き!包括利益・組替調整額

さあ、いよいよ組替調整だ。簿記会計でもっとも理解不能な論点はなんですか?と聞けばきっと一番になる論点だ。でも、分かっちゃえば簡単。当たり前のことを、難しく言っているだけなので、臆せず取り組んでほしい。

包括利益の簡単な例を見ていこう

まずは、その他の包括利益と当期純利益が登場する簡単な例を見てみよう。

A社は、前期首に出資金100で設立され、その出資金でその他有価証券100を購入した。その他有価証券の前期末時価は120、当期末時価は150、当期末にそのすべてを売却した。税効果は無視し、そのほかの営業活動は一切行っていなかったとする。

仕訳ベースで考えると、次のとおりだ。

前期首(会社設立とその他有価証券の取得)
現金預金 100 資本金 100
その他有価証券 100 現金預金 100
前期末(その他有価証券の時価評価)
その他有価証券 20 その他有価証券評価差額金 20
当期首(再振替仕訳)
その他有価証券評価差額金 20 その他有価証券 20
当期末(その他有価証券の売却)
現金預金 150 その他有価証券 100
    投資有価証券売却益 50

 

前期の包括利益計算書は次のとおりだ。

<前期の連結包括利益計算書>
当期純利益
(営業活動は何もしていないから)
0
その他の包括利益
(期首100が期末120で20の含み益)
20
包括利益 20

では、当期の包括利益計算書はどうなるだろう。

<当期の連結包括利益計算書>
当期純利益
(簿価100を150で売ったから)
50
その他の包括利益 △20(?)
包括利益
(当期末純資産150−前期末純資産120)
30

その他の包括利益が△20?
確か、当期純利益は実現した利益、その他の包括利益は含み益、と習ったはずだ。いったい、いつどこで含み損20が発生したのだろう。その他有価証券は、100で買って前期末120、当期末は150だった。一度も含み損の状態にはなっていない。

どういうことだ?

と、まず、ここまでの状況をしっかり把握してほしい。

なぜ包括利益計算書がわかりにくいか

これを説明するために組替調整(リサイクリング)という概念が登場する。その定義は次のとおりだ。

組替調整額は、当期純利益を構成する項目のうち、当期又は過去の期間にその他の包括利益に含まれていた部分を言う(包括利益の表示に関する会計基準 第9項)

で、多くのテキストや講義は、これを無理やり説明するんだけど(私も昔はそうしていた)、うん、やっぱり意味が分からないよね。なので、いったんこれを無視して、先の例をベースに順を追って考えてみよう。

もう一度、さきの包括利益計算書を見てみよう。当期純利益が50になっている。これは簿価100のその他有価証券を150で売ったから得られたわけだけど、これ、いきなり100が150になったのではなくて、2年という月日を経てちょっとずつ価値が上がったわけでしょ?

前期の1年間で20上がって、当期の1年間で30上がった。で、それらは含み益だから、それぞれの会計期間で「その他の包括利益」として認識されているわけ。それが、当期末に売却によって、実現利益50になったわけだよね。

これらを全部、そのまま書くと次のようになる。
 前期の含み益(その他の包括利益)が20
 当期の含み益(その他の包括利益)が30
 当期の実現利益(当期純利益)が50
  合計利益 100

ちょっと待って。これらの利益を全部足して100っておかしいよね。取得原価100の有価証券を150で売っただけで、利益が100になるのおかしい。そりゃそうだよね。最後の実現利益50は含み益が振り替わっただけのものだから、それを足すのはおかしい。

そもそもだよ。

実現利益だの含み益だのって分けないで、いついくら儲かった?という観点からは、前期に20儲かって、当期に30儲かった。よってトータルで50儲かったという話にすぎず、とてもシンプル。そう書けばいいんだよね(事実、そういう考え方もある。リサイクリングの禁止っていう。)

だけど日本の包括利益計算書のフォーマットはそうなってない。

まず、当期純利益が50発生したということを最優先で表示する。それが書きたいなら、それだけでいいじゃない。100で買ったものが150になって50儲かった。良かったね、でいいじゃない。(事実P/Lだけ見るとそうなっている)

ところが、包括利益計算書は、そこに含み益も表示したい。当期は期末に売却する直前までに30の含み益が発生していましたよってことも表示したい。そして包括利益も30なんですよってことを表示したい。だからややこしくなる。

包括利益計算書を1から作ってみよう

あらためて、この有価証券の売買で儲かった分のリストを作ってみよう

 a.当期純利益 50
 b.前期に発生した含み益 20
 c.当期に発生した含み益 30 
 d.前期と当期に発生した含み益が実現利益に振り替わった額 △50
 上記の合計 50

これをさらに、前期帰属分と当期帰属分に分けてみる。

【前期に帰属している分】
 b.前期に発生した含み益 20

【当期に帰属している分】
 a.当期純利益 50
 c.当期に発生した含み益 30 
 d.前期と当期に発生した含み益が実現利益に振り替わった額 △50
 e.上記の合計 30

こうなる。これを包括利益計算書のフォーマットで書くと次のようになる。
 当期純利益 50
 その他の包括利益 △20
 包括利益 30

この当期純利益50は、上記のa.のこと。
その他の包括利益△20は、上記のc.とd.のこと。
包括利益30は上記のe.のことだ。

で、これだけ見ると「その他の包括利益 △20?はぁ?」ってみんなびっくりしちゃうので内訳を注記することになっている。

当期発生額 30(上記のc.のことね)
組替調整額 △50(上記のd.のことね)
その他の包括利益 △20

と、こういうことだ。
ここまで腹落ちしたら、もう一度、組替調整額の定義を読んでみよう。

組替調整額は、当期純利益を構成する項目のうち、当期又は過去の期間にその他の包括利益に含まれていた部分を言う(包括利益の表示に関する会計基準 第9項)

今度は何を言ってるかわかるでしょ?

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